ACUERDO Y SENTENCIA N° 179/2023
JUICIO: “RICARDO WLADIMIR TROCIUK PIUYA C/ RES. N° 71800000543/2019 DEL 04 DE ABRIL, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veinticinco días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANIA, y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante ¡mí la Secretaria autorizante; se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 20 de fecha 14 de febrero de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal Walter Canclini. representante de la parte demandada, no fundamentó el Recurso de Nulidad interpuesto. Asimismo, la parte actora no interpuso el recurso de nulidad, sin embargo, éste se considera implícito en el recurso de apelación en los términos del Art. 405 del Código Procesal Civil. Efectuado el análisis de oficio, no se observan vicios que ameriten la nulidad en los términos autorizados por los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que corresponde desestimar el recurso. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 20 de fecha 14 de febrero de 2022, apelado por la parte actora y la parte demandada, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: "1) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el señor RICARDO WLADIMIR TROCIUK PLEVA, en consecuencia; 2) REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Particular N° 7480000000543/2019 del 04 de abril, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en lo que se refiere puntualmente a la modificación efectuada sobre el porcentaje de la multa aplicada al accionante, la cual quedará establecida en el 100% sobre el monto de los tributos no ingresados, tal como fue resuelto en la Resolución Particular N° 72700000436/2019 del 14 de enero.

3) CONFIRMAR la Resolución Particular N° 7180000543/2019 del 04 de abril, dictada por la Subsecretaría de Pistado de Tributación del Ministerio de Hacienda en lo que respecta a la determinación tributaria del IVA de los periodos fiscales de 05 a 10/2014, del IRACIS y del IRAGRO del Ejercicio Fiscal 2014, así como la calificación de “Defraudación”, conforme al art. 172 de la Ley N“ 125/91, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución. 4) IMPONER las costas en el orden causado. 5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Exenta, Corte Suprema de Justicia".

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 81/89 el Abogado Fiscal Walter Canclini, en representación de la parte demandada, fundamenta el recurso interpuesto. Plantea que el Acuerdo y Sentencia N° 20 del 14 de febrero del 2.022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, debe ser reformado, confirmando en consecuencia todos los puntos de la Resolución Particular N° 71800000543/2019 del 04 de abril y rechazando la totalidad de lo demandado por el actor.

Señala que en el proceso sumarial el contribuyente reconoció los hechos y presentó con su descargo, su allanamiento respecto a la determinación de los tributos. En cuanto a la aplicación del 175% de multa sobre los montos defraudados, dice que el sumariado solicitó la disminución al 100% del valor defraudado, petición acogida por la Administración dado el allanamiento presentado por el contribuyente. Así, la Administración expidió la Resolución Particular N° 72700000436/2019 del 14 de enero, por la cual determinó en primer término una multa del 100% sobre los montos defraudados. Prosigue diciendo que el Tribunal no valoró los hechos que indujeron a la Administración a determinar un porcentaje menor al recomendado en el Informe Final de Auditoría N° 67000002122/2018.

Indica que a pesar de que la Administración hizo lugar a la pretensión del contribuyente, este último solicitó la reconsideración de la determinación tributaria a la que anteriormente se allanó, a pesar que la Administración hizo lugar a su pretensión y que estos hechos no fueron valorados por el a quo, habida cuenta que el contribuyente provocó que la Administración fallara a su favor para la disminución de la multa, por medio de actos simulados que no reflejaban la verdadera intención del contribuyente. Así, dice que el contribuyente aseguró la disminución de la multa mediante actos considerados como atenuantes por la Administración, pero que de hecho no reflejaron la posterior actitud del contribuyente, quien prosiguió con la etapa recursiva, aun cuando su pretensión fue acogida por la Administración. Agrega que el Tribunal no consideró la motivación de la imposición del 175% de multa, ni que este porcentaje ya fue recomendado en el Informe Final de Auditoría.

Sostiene que la Administración, con base al artículo 216 de la Ley N° 125/92, se encuentra facultada a valorar la actitud del contribuyente en todo el proceso de cobro de tributos y multas, desde el procedimiento de fiscalización hasta el efectivo ingreso de las determinaciones al Tesoro público y esta potestad fue simplemente desconocida por el a quo; asimismo, señala que la intención del contribuyente fue la de engañar a la Administración, como asimismo al Tribunal, para provocar una situación que, pueda utilizar como fundamento de la demanda hoy incoada contra su mandante y solicitar con base a éstos hechos la nulidad de la resolución recurrida.

Por otra parte, afirma que el Tribunal interpretó el artículo 216 de la Ley N° 125/92 en un sentido totalmente contrario a la expresamente señalado en ésta, coartando las atribuciones otorgadas a la SET por imperio de la Ley y estableciendo, asimismo, un peligroso precedente en cuanto a la multa. Esa representación señala que la SET es totalmente hábil para modificar las determinaciones de tributos y multas y ello se observa con la simple verificación del contenido del libro V de la Ley N° 125/92 y más específicamente de los artículos 209, 210, 215 y 216. Transcribe el referido art. 216 y dice que tanto los tributos como de las sanciones son pasibles de modificación por parte de la Administración, pues ambos son actos de determinación (determinación de tributos, determinación de multas) y pueden ser en beneficio como en contra de lo pretendido por el contribuyente.

Continúa señalando que es totalmente descabellado lo señalado en la Sentencia recurrida, pues en esta tesis solo el cálculo de los tributos correspondería a actos de determinación, desconociendo los actos de determinación de multas, señalados en la propia Ley y que de acuerdo a lo demostrado por esta representación, la errónea interpretación del Tribunal de Cuentas no tiene asidero en ninguna Ley y en definitiva jamás podrá señalarse que dicha interpretación es concorde con el principio de la legalidad, pues resulta contraria al contenido material del artículo 215 de la Ley, patentándose así un vicio en la Sentencia que merece su modificación para enderezarla a lo establecido en la Ley.

Reitera que la Administración se encuentra facultada a valorar la actitud del contribuyente en todo el proceso de cobro de tributos y multas y que interpretación contraria conduce a una tesis insostenible, donde la Administración al obtener informaciones por las que corresponda modificar la determinación de impuestos y sanciones ya sea en contra o en beneficio del contribuyente- por un lado, se vea posibilitado de sumar estar la cuantía de los impuestos.

Concluye diciendo que el Tribunal incurrió en una interpretación contraria a la Ley N° 125/92 aplicando el principio non reformatio in peius, el cual no resulta aplicable a la cuestión, pues los actos de determinación, tanto de tributos como de las multas, son pasibles de modificación y redeterminación, por expresa disposición de la Ley. En consecuencia, solicita la revocación del Acuerdo y Sentencia recurrido y el rechazo de la presente demanda contencioso administrativa.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

El Abg. Enrique Ramírez contesta los agravios de la parte demandada mencionando que insiste en la improcedeneia de la calificación de la infracción y su correspondiente graduación, puesto que no aprecia en los antecedentes administrativos circunstancias determinantes que la justifiquen. Dice que la Resolución Particular Nro. 71800000543 además de no haber hecho lugar a lo peticionado, como se dijo al momento de plantear la demanda, aumentó la graduación de la infracción, quedando la misma en 175% sobre el tributo supuestamente defraudado.

Indica además que en su escrito de expresión de agravios la SET pretende nuevamente solidificar la estéril idea que, en el marco de las potestades de revisión, esta puede modificar todo o en parte el contenido del Acto Administrativo, en virtud del art. 216 de la Ley. Sin embargo, el aludido artículo hace referencia a modificaciones de los actos de determinación tributaria, mas no a la imposición de sanciones con sus respectivas graduaciones, tal como menciona en su análisis el magistrado preopinante del Acuerdo y Sentencia, Dr. Edward Vittone:

"Del análisis del articulado precedente se puede colegir que el mismo únicamente contempla la revocabilidad de los actos administrativos de "DETERMINACION TRIBUTARIA", esto es, aquellos actos administrativos que declaran la existencia y la cuantía de la obligación tributaria, no así para el caso de aplicación de sanciones al contribuyente, como ocurrió en el caso traído a consideración, en cuyo marco la SET resolvió modificar cuantía de la multa impuesta al accionante, tras la interposición por parte de éste1 del recurso de reconsideración, elevándola en un 75% sobre el monto de los tributos no ingresados, circunstancia ésta que - al no estar contemplada por la normativa aplicable al caso no puede ser objeto de modificación en perjuicio del recurrente.

Solicita que la Sala Penal dicte resolución no haciendo lugar a la apelación deducida por la accionada, confirmando el fallo recurrido, protestando costas.

AGRAVIOS DE LA PARTE ACTORA

El Abogado Enrique Ramírez expresa agravios argumentando que el a quo no consideró cuestiones sumamente ineludibles que atañen al principio de legalidad y que generan menoscabo de los derechos administrativos y constitucionales. Refiere que el art. 234 de la Ley N° 125/91 es claro al instaurar un plazo de tiempo dentro del cual la máxima instancia debe pronunciarse, siendo claro y contundente y una norma de carácter taxativo.

Continúa señalando que fehacientemente se demostró en autos y en los antecedentes que el tiempo transcurrido luego de la interposición del recurso de reconsideración ha superado en exceso el marco legal previsto, y que esta situación acarrea el incumplimiento a una disposición legal por parte de la Administración Tributaria; asimismo, indica que esta irregularidad deriva del accionar negligente de la Administración, que en ningún caso puede convalidarse, ya que está sometida a la legalidad que el art. 196 le impone, debiendo ser el primero en cumplir las normas jurídicas.

Manifiesta que la inobservancia a las disposiciones legales por parte de la Administración implica una alevosa inseguridad jurídica para el contribuyente, pues pretende 

señalar que el fisco cuenta con la facultad de incumplir cualquier plazo procesal fijado en la Ley y en sus propias reglamentaciones, en perjuicio del Administrado, además de exponer al mismo a una situación de constante zozobra e incertidumbre por estar sujeto a un procedimiento sin límite de tiempo.

Solicita se haga lugar in tottum a la demanda promovida.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA

El Abogado Fiscal Walter Canclini contesta el traslado y manifiesta que el contribuyente Ricardo Wladimir Trociuk Pleva, solicita se revoque el Acuerdo y Sentencia No. 20/2.022 (en la parte que desestima parcialmente la demanda contencioso administrativa por considerar correcta la calificación de la infracción cometida por la parte actora"), sosteniendo una interpretación errada e interesada de las normas legales que rigen en materia impositiva y en los procesos contenciosos administrativos: posición que desde ya aclaramos, es totalmente contraria a la legislación, doctrina y jurisprudencia aplicable a la materia. Asimismo, sostiene que el fallo judicial, en este punto, es totalmente coherente, congruente y racional, ello en base a la aplicación lisa y llana de la norma que rige y habilita el proceso contencioso administrativo y, por, sobre todo, sigue la posición sostenida de forma constante y uniforme en la materia por la Corte Suprema de Justicia.

Advierte que dentro del proceso administrativo obran constancias que comprueban que el accionante, en tiempo y forma, se ha allanado total, oportuna e incondicionalmente a la determinación tributaria que comprende al tributo evadido. Recuerda que la Administración Tributaria aplicó el valor de 175%, mientras que la adversa, tanto en sede administrativa como judicial, pretende que se le aplique 100% solo es el objeto de debate judicial y, respecto del cual, en vista al allanamiento formulado por la contraria y la carencia de justificaciones que ameriten la rebaja de la pena (sanción), el a-quo, en voto en mayoría, ha acordado razón a la posición del Ministerio de Hacienda de nuestra representación.

Dice que el a quo ha evaluado correctamente los documentos que certifican a comisión de las irregularidades que, a su vez, justifican la aplicación de la sanción en el 175% del valor del tributo evadido, tal como ordena y exige la ley tributaria vigente. Y que resulta imprescindible esta certificación para la devolución del crédito fiscal. También dice que se ha respetado el debido proceso y el principio de los actos propios, ya que, en sede judicial, es sabido, no puede debe manifestarse una posición contraria o en disidencia a la sostenida en el proceso administrativo que, precisamente, es lo que ocurre con el pedido de la contraria. Agrega que si hay alguna protesta en relación a la graduación de la infracción o molestia por algún plazo, la contraparte lo debe sostener en sede administrativa -hipótesis que no lo hizo, sino que, al contrario, formuló expreso allanamiento y pedido de calificación en un 100 % del tributo evadido.

Solicita que se desestimen los recursos interpuestos por la parte actora y protesta costas.

ANÁLISIS JURÍDICO

Según constancias de autos por Resolución Particular N° 72700000436 de fecha 14 de enero de 2019 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria resolvió determinar la obligación fiscal del contribuyente Ricardo Wladimir Trociuk Pleva, calificando su conducta de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación), sancionándolo con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre el monto de los tributos no ingresados. Luego, por Resolución Particular N° 71800000543 de fecha 04 de abril de 2019 el Viceministro de Tributación resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyentes calificando la conducta de conformidad al art. 172 de la Ley N° 125/91, sancionándolo con la aplicación de multa multa equivalente al 175% de los tributos no ingresados.

Posteriormente, el señor Ricardo Wladimir Trociuk Pleva planteó demanda contencioso administrativa, solicitando la revocación de los actos administrativos impugnados.

El Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 20 de fecha 14 de febrero de 2022 resolvió hacer lugar parcialmente a la presente demanda, revocando parcialmente el acto administrativo impugnado. El Tribunal entendió que la notificación cuestionada por la actora fue practicada en forma, en el sistema Marangatú, así como que era improcedente el cambio de graduación de la sanción, ya que la multa no podía ser modificada en perjuicio del recurrente, por aplicación del principio non reformatio in peius. Del mismo modo, consideró que el actor presentó allanamiento en sede administrativa en relación a las conclusiones del Informe Final de Auditoría, lo que implica que el mismo cometió defraudación.

Seguidamente corresponde el estudio de los agravios de la demandada. En resumen, esa representación reclama la decisión del Tribunal de revocar la imposición de multa de 175% sobre el tributo defraudado y dejarla en el 100% determinado anteriormente. El representante fiscal sostiene que el Tribunal incurrió en una interpretación contraria a la Ley N° 125/91, invocando el principio non reformatio in peius, el cual dice que no resulta aplicable a la cuestión, pues los actos de determinación tanto de tributos como de multas, son pasibles de modificación y redeterminación por expresa disposición de la ley.

Recapitulando, la Administración Tributaria por medio de la Resolución Particular N° 727000000436 de fecha 14 de enero de 2019 resolvió calificar la conducta del contribuyente Ricardo Wladimir Trociuk Pleva como defraudación, sancionándolo con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos no ingresados. Luego, por Resolución Particular N° 718000000543 de fecha 04 de abril de 2019 la SET resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, calificando nuevamente su conducta como defraudación, pero esta vez sancionándolo con la aplicación de una multa equivalente al 175% sobre los tributos no ingresados.

Sobre el punto en cuestionamiento, la Ley N° 125/91 establece:

“Artículo 215.- Requisitos formales del acto de determinación - El acto de determinación de oficio de la obligación tributaria deberá contener las siguientes constancias: 1) Lugar y fecha. 2) Individualización del órgano que emite el acto y del contribuyente o responsable. 3) Indicación de los tributos adeudados y períodos fiscales correspondientes. 4) Apreciación y valoración de los descargos, defensas y pruebas. 5) Fundamentos de hecho y derecho de la determinación. 6) Presunciones legales especiales, si la determinación se hubiere hecho sobre esa base. 7) Montos determinados y discriminados por concepto de tributos, intereses, multas, recargos, así como los períodos que comprenden los cálculos. 8) Orden de que se notifique el acto de determinación. 9) Firma del funcionario competente”.

“Artículo 216.- Revocabilidad del acto de determinación dentro del término de prescripción. La Administración Tributaria podrá redeterminar de oficio sobre base cierta la obligación tributaria que hubiere determinado presuntivamente o de acuerdo a presunciones legales especiales. Asimismo, podrá practicar todas las modificaciones, rectificaciones y complementaciones necesarias a la determinación, en razón de hechos, informaciones o pruebas desconocidas anteriormente o por estar basada la determinación en omisiones, falsedades o en errores de hecho o de derecho. Las modificaciones a los actos de determinación podrán ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos”.

Del análisis de las normas transcriptas queda clara la facultad de la Administración Tributaria de redeterminar la obligación tributaria dentro del término de prescripción, a favor o en contra de los contribuyentes. Ahora bien, la decisión de redeterminar la obligación debe estar debidamente fundada, tal como todas las decisiones de la Administración Tributaria emitidas en actos administrativos. En el caso de autos se observa que en la Resolución de reconsideración la SET determinó la multa del 175% utilizando los mismos argumentos sobre los cuales había determinado inicialmente, en la Resolución Particular N° 727000000436 de fecha 14 de enero de 2019, una multa del 100%.

En estas condiciones, la redeterminación de la multa al 175% sobre los tributos no ingresados no se encuentra debidamente fundada, motivo por el cual los agravios de la demandada resultan improcedentes y corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, confirmando lo resuelto por el Tribunal de Cuentas en relación al punto en cuestión.

Por otra parte, también el representante de la parte actora planteó recurso de apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 20/2022 del Tribunal de Cuentas. En concreto, esa representación argumenta que el Tribunal no consideró que el tiempo transcurrido luego de la interposición del recurso de reconsideración ha superado en exceso el marco legal previsto y que esta situación deriva del accionar negligente de la Administración Tributaria.

Sobre el punto, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala determinó que el contribuyente manifestó su expreso allanamiento ante la Administración Tributaria en fecha 11 de diciembre de 2018 y que éste allanamiento importa un reconocimiento de los hechos que le fueron atribuidos por la Administración, consignados en el Informe Final de Auditoría de fecha 01 de octubre de 2018, los cuales no fueron negados por el contribuyente en la etapa administrativa ni mucho menos durante la sustanciación del presente juicio. En cuanto al recurso de reconsideración, consta en autos que el contribuyente interpuso recurso de reconsideración en fecha 29 de enero de 2019 y la Administración Tributaria lo resolvió en fecha 04 de abril de 2019, mediante la Resolución Particular N° 71800000543.

En tal sentido, el art. 234 de la Ley N° 125/91 establece: "Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien ha de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se emitiere resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso".

La última parte del artículo transcripto resulta de suma importancia para el caso en análisis, teniendo en cuenta que prescribe que si transcurre el plazo para que la Administración se expida opera la denegatoria tácita del recurso, contra la cual el contribuyente tiene la opción de promover demanda contencioso administrativa; asimismo, también el contribuyeme tiene la opción de esperar el pronunciamiento expreso de la Administración, como finalmente lo hizo, por lo cual no hay motivos para revocar el acto administrativo. Distinto hubiese sido el caso si operaba la caducidad de la instancia administrativa por el transcurso de seis meses sin impulso procesal, de conformidad al art. 11 de la Ley N° 4679/11 “De trámites administrativos”¹, pero como esta circunstancia no aconteció, los agravios de la recurrente no son suficientes para lograr la revocación del fallo recurrido.

¹Art. 11 Ley N° 4679/11 “De trámites administrativos” “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación” “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades y toda autoridad administrativa”.

Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas en el orden causado, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. d) del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra Preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTION PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En lo referente al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Enrique Ramírez, representante de la parte actora, me adhiero al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a rechazar el recurso interpuesto, por compartir los mismos argumentos.

Sin embargo, disiento respetuosamente en la conclusión arribada en el análisis del recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Walter Canclini, pues corresponde hacer lugar al recurso interpuesto y, en consecuencia; revocar el Acuerdo y Sentencia Nro. 20 de fecha 14 de febrero del 2022, por las siguientes razones:

El Tribunal de Cuentas por medio de la citada resolución resolvió hacer lugar parcialmente a la acción instaurada por Ricardo Wladimir Trociuk Pleva y, en consecuencia; revocar parcialmente la Resolución Particular Nro. 7180000000543 del 04 de abril del 2019, en lo referente a la modificación efectuada sobre el porcentaje de la multa aplicada al accionante. El fundamento del Tribunal para revocar dicha parte del acto administrativo impugnado se basó en que no podía ser objeto de modificación las sanciones aplicadas al contribuyente en virtud al artículo 216 de la Ley Nro. 125/92.

Tal como lo determinó la Dra. Llanes Ocampos en el voto que antecede, la Administración Tributaria cuenta con la facultad de redeterminar la obligación tributaria dentro del término de la prescripción a favor o en contra del contribuyente en virtud a lo establecido en el artículo 216 de la Ley Nro. 125/92, última parte, que dispone: "... Las modificaciones a los actos de determinación podrán ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos...'' y asimismo, la decisión debe encontrarse debidamente fundada, como todas las decisiones de la AT, en virtud a lo establecido en el artículo 205 de la Ley Nro. 125/92.

En ese orden, al analizar la Resolución Particular Nro. 7180000000543 del 04 de abril del 2019, encuentro que dicha resolución se halla debidamente fundada y los argumentos jurídicos son distintos a los mencionados en la Resolución Particular Nro. 72700000436 del 14 de enero del 2019 -a diferencia de la conclusión arribada por los colegas que me antecedieron en orden de votación- pues taxativamente dispuso que, considerando las circunstancias agravantes del caso, tales como: a) grado de cultura del infractor por ser una persona jurídica afectada por el IRACIS (articulo 175, numeral 5) de la Ley Nro. 125/92) y b) la importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción, dado que la base imponible denunciada representa un monto significativo del total de ingresos del infractor (artículo 175, numeral 6) de la Ley Nro. 125/92);

correspondía revocar la Resolución Particular Nro. 72700000436 del 14 de enero del 2019, en lo referente a la multa por defraudación, disponiendo la aplicación de una multa equivalente al 175% sobre los tributos no ingresados, conforme al artículo 175² de la Ley Nro. 125/921 . Mientras que la Resolución Particular Nro. 72700000436 del 14 de enero del 2019 había indicado que correspondía la aplicación de la multa equivalente al 100% sobre los tributos no ingresados en razón de que el contribuyente "...puso a disposición de la SET parcialmente las documentaciones e informaciones que le fueron solicitadas, que expresó su allanamiento durante él sumario administrativo antes de dictarse la Resolución Particular, y que no es reincidente dado que la Administración no ha dictado ninguna resolución de aplicación de sanciones en su contra anteriormente..."³ con esto se advierte que son distintos los argumentos por los cuales la Administración Tributaria dispuso la redeterminación de la obligación tributaria, pues en definitiva, en la Resolución Particular Nro. 7180000000543 fueron consideradas las circunstancias agravantes del caso, tal como fue señalado anteriormente.

²Véase la Resolución Particular Nro. 7180000000543 del 04 de abril del 2019 (fs. 05/07), específicamente la fs. 06, párrafos 7 y 8.
³Véase la Resolución Particular Nro. 72700000436 del 14 de enero del 2019 (fs. 08/10), específicamente la fs. 09, párrafo 7.

En conclusión, se verifica la debida motivación del acto administrativo impugnado, pues fueron expuestas las razones de la decisión administrativa, las cuales se adecuan a la legalidad y obedecen los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Es importante señalar que la motivación consiste en dar razones, motivos o causas que se han tenido para hacer algo. Se dice que un acto administrativo se encuentra motivado cuando la entidad estatal explica a los ciudadanos afectados por su decisión, cuáles son los fundamentos en los que se basa para conceder o denegar una determinada solicitud. Al respecto. MARIENHOFF enseña:

"La motivación del acto administrativo consiste en la exposición de los motivos que indujeron a la Administración Pública a la emisión del acto" (Marienhoff, Miguel S., Tratado de Derecho Administrativo, lomo II, 4ta Edición, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2003, p. 126). El citado autor amplia lo dicho manifestando que la motivación no consiste en los motivos, sino en la expresión de ellos, es decir, los mismos deben estar plasmados en la decisión, siendo una justificación de la misma. Por otra parte, en el mismo sentido, BIELSA explica: "Un acto es motivado en derecho cuando la parte dispositiva o resolutiva es precedida de una exposición de razones o fundamentos (motivos) que justifiquen la decisión respecto a los efectos jurídicos" (Bielsa, Rafael, Derecho Administrativo, Tomo II, 6ta Edición, La Ley, Buenos Aires, 1964, p. 85).

Finalmente, en lo referente a las COSTAS, corresponde sean impuestas la parte perdidosa, parte actora, conforme a lo establecido en el artículo 203, inciso b) del Código Procesal Civil. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 25 de abril del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1. DESESTIMAR los recursos de nulidad interpuestos por la parte actora y por la parte demandada.

2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte actora. En consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 20 de fecha 14 de febrero de 2022 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas en el orden causado.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 181/2023
JUICIO: “LA INDUSTRIAL MADERIL C. ALTIERI Y CIA S.R.L. C/ RES. N° 71800000718/2020 DEL 3 DE JUNIO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veinticinco días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 04 de mayo de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal Miguel Cardozo, en representación de la parte demandada, desistió expresamente del Recurso de Nulidad. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra Preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por la resolución recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 04 mayo de 2022 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: “1) HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por la representante de la firma LA INDUSTRIAL MADERIL C. ALTIERI Y CÍA., en consecuencia; 2) REVOCAR el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 71800000718/20 del 03 de junio, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución. 3) IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 104/115 el Abogado Fiscal Miguel Cardozo expresó agravios manifestando - en resumen- que el Tribunal entendió que se ha excedido el plazo de la fiscalización realizada a la firma LA INDUSTRIAL MADERIL C. ALTIERI Y CÍA S.R.L., pero omitió que las diligencias realizadas tuvieron su origen mediante un control interno, del cual fue notificada en fecha 06/07/2016 y que la Administración Tributaria posteriormente realizó todas las diligencias para el impulso procesal. Por ello manifiesta que teniendo en cuenta que solo se contabilizan los días hábiles se tiene que no ha transcurrido el plazo establecido en el art. 31° de la Ley N° 2421/04 y que, en consecuencia, todo el proceso realizado por la Administración Tributaria no traspasó el plazo de ley, por tanto, la resolución del Tribunal de Cuentas es totalmente incongruente y mal argumentada.

Alega que los Miembros del Tribunal de Cuentas han realizado una desacertada interpretación de las constancias obrantes en autos respecto al plazo de la fiscalización. Se ratifica en que el plazo no fue superado, lo cual dice que resulta categórico al comparar las fechas de inicio de la fiscalización y la fecha de cierre de Acta Final, por lo que la tesis sostenida por el Tribunal es incorrecta. Considera errado y desatinado el razonamiento del Tribunal manifestando que declarar la caducidad del procedimiento supondría una obstrucción a la actividad administrativa, cuando la Administración aún no se ha pronunciado ni ha producido efectos jurídicos sobre terceros y que un sumario o una fiscalización en curso no genera perjuicios y que, si así fuera, serían esos los que podrían ser revisados sin que fuese necesario decretar la extinción del procedimiento.

Refiere además que no hubo violación de las garantías consagradas constitucionalmente y que no se ha privado de su legítimo derecho a la defensa ni de presunción de inocencia a la parte actora, sino que ésta no ha podido probar en contrario las acusaciones que la Administración ha realizado en su contra; manifiesta igualmente que el accionante no puede simplemente alegar que las resoluciones recurridas adolecen de vicios que atacan la legitimidad de las mismas, sin prueba de sus argumentaciones.

Concluye diciendo que no existe norma o garantía violada, desde el momento en que los actos administrativos del Ministerio de Hacienda se ajustaron a las leyes y que tampoco se ha violado norma o garantía de rango constitucional, así como que de forma alguna se ha violentado el derecho a la defensa o retardado injusta o arbitrariamente sus actuaciones. Por estos motivos solicita la revocación del Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 04 de mayo de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, con costas en ambas instancias a la parte actora.-

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

A fs. 120/125 La Abogada Carmen Belotto contesta los agravios de la parte demandada. Argumenta que la prescripción surge de un simple cálculo cronológico, ya que las facturas cuestionadas por la SET corresponden a las declaraciones juradas de su mandante de los ejercicios junio 2011, julio 2011, agosto 2011, setiembre 2011, octubre 2011, noviembre 2011 y que, sin embargo, la misma determinó las supuestas e inexistentes faltas de orden tributario el 16 de agosto de 2017. Agrega sobre el punto que el art. 164 de la Ley N° 125/91 es muy claro al disponer que las obligaciones impositivas prescriben a los 5 años contados a partir del 1 de enero en que pudieran ser reclamadas, por lo que es indiscutible que la acción para el cobro de los supuestos tributos adeudados por su mandante ha prescrito.

Del mismo modo, refiere que la perentoriedad por la duración excesiva del sumario administrativo es un criterio jurisprudencial ampliamente instalado por ambas Salas del Tribunal de Cuentas y esta Excma. Sala Penal de la Corte Suprema de justicia, como resultado de la aplicación de los siguientes principios: la duración razonable del proceso, principio de eventualidad, debido proceso, art. 8 de la Ley N° 1/89, disposiciones relacionadas a la perención de instancia establecidas en la Ley N° 4679/2012 “De Trámites Administrativos”.

Afirma que la naturaleza procesal de los actos de la Administración es una discusión por demás acabada en el sentido de que éstos, al igual que el de los administrados, son perentorios y que ello surge de una disposición constitucional, de un tratado internacional y de una ley nacional. Respecto a las constancias de autos, dice que el expediente en sede administrativa inició el 6 de julio de 2016 y concluyó el 16 de agosto de 2017 y que, en otras palabras, a pesar de que el proceso en sede administrativa debería durar como máximo 90 días hábiles, este se extendió a 1 año, 1 mes y 6 días (400 días) y que con ello la SLT contravino las disposiciones de la Ley N° 4679/12, el art. 8 de la Ley N° 1/89 y el art. 17 num. 10 de la Constitución Nacional, además de apartarse por completo de la jurisprudencia en la materia.

En cuanto a la cuestión de fondo, alega que no se ha probado la defraudación, puesto que al existir el pago del tributo reclamado por la SLT no corresponde bajo ningún punto de vista la imposición de multas por defraudación y mucho menos cuando la misma SET reconoce expresamente que efectivamente, existió el pago del impuesto.

Finaliza su escrito solicitando la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 123 del 04 de mayo de 2022, imponiendo las costas en ambas instancias a la Subsecretaría de Estado de Tributación.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Como antecedentes de la cuestión en estudio tenemos que por Resolución Particular DPTT N° 04 de fecha 10 de septiembre de 2018 la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió calificar la conducta de la firma LA INDUSTRIAL MADERIL ALTILRI como defraudación, sancionando a la firma con la imposición de una multa del 125% sobre los tributos defraudados. Luego, por Resolución Particular N° 71800000718 de fecha 03 de junio de 2020 el Viceministro de Tributación resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la firma contribuyente contila la resolución mencionada anteriormente.

La firma LA INDUSTRIAL MADLRIL C. ALTILRI Y CIA SRL promovió demanda contencioso administrativa solicitando la revocación de la Resolución Particular DPTT N° 04 de fecha 10 de septiembre de 2018 y la Resolución Particular N° 71800000718 de fecha 03 de junio de 2020 del Viceministro de Tributación. Por Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 4 de mayo de2022 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió hacer lugar a la demanda, revocando los actos administrativos impugnados.

El Tribunal consideró que desde el momento en que la SET comunicó el inicio del control interno y requirió documentaciones que obraban en poder de la firma contribuyente, dejó de realizar las actuaciones propias de un control interno, lo que se convirtió efectivamente en una fiscalización puntual, puesto que en el control interno como su nombre lo indica, la Administración Tributaria debe simplemente limitarse a contrastar las documentaciones que ya obran en su poder, en caso de dudas o irregularidades, la vía para requerir documentaciones a la firma debió ser la fiscalización, por ello, ante el ropaje de control interno y al haber una participación de la firma accionante, la cuestión debatida debe ser considerada como una fiscalización puntual. En estas condiciones, el Tribunal entendió que la Administración sobrepasó el plazo previsto en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, para culminar el control interno que inició a la accionante, por lo que las actuaciones ya no tenían validez alguna, concluyendo así que la resolución impugnada es irregular.

En este punto conviene realizar algunas precisiones en relación al denominado “Control Interno”, al que fue sometido la firma contribuyente en sede administrativa. Así, tenemos que en la Resolución General N° 25/14 de fecha 30 de abril de 2014 la Administración Tributaria define al Control Interno como "la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan". Este Control Interno es realizado por la Administración Tributaria en uso de las facultades conferidas en el artículo 189 de la Ley N° 125/91, que dice: "Facultades de la Administración: La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: ...3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la. actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones”.

Por otra parte, las fiscalizaciones se encuentran taxativamente establecidas en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece que las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos, con plazo máximo de duración de ciento veinte días prorrogable excepcionalmente por un periodo igual y; b) las fiscalizaciones puntuales, cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación, respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos, con plazo máximo de duración de cuarenta y cinco días, prorrogable excepcionalmente por un periodo igual cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo legal.

Como se ha dicho, la firma contribuyente LA INDUSTRIAL MADERIL C. ALTIERI Y CIA SRL fue sometida a un procedimiento de Control Interno, no a una fiscalización puntual como lo sostuvo el Tribunal de Cuentas. En efecto, el requerimiento de documentaciones efectuado por la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante la Nota N° 748/2016 de fecha 06 de julio de 2016, no puede ser asimilado al inicio de una Fiscalización Puntual, pues en virtud de la Resolución General N° 25/14 este último procedimiento tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual no se ha dictado en el caso de autos. La SET ha efectuado un Control Interno que tuvo como inicio la Nota de requerimiento de documentaciones. En virtud de la Resolución General N° 25/14 la Fiscalización Puntual tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual no se ha dictado en el caso de autos, por lo que no es aplicable al control interno efectuado en el caso en análisis el plazo previsto en la Ley N° 2421/04 exclusivamente para la fiscalización puntual.

Atendiendo que el único punto objeto de agravios fue la determinación del Tribunal respecto al exceso del plazo en el control interno (único punto estudiado por el Tribunal) y que los agravios de la parte demandada son procedentes, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde revocar el fallo apelado y confirmar los actos administrativos impugnados.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa, la parte actora, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. b) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA PROSIGUIÓ DICIENDO: Disiento respetuosamente de la conclusión arribada por la Ministra preopinante, en base con los siguientes fundamentos que paso a exponer:

Es importante recordar que la Sub Secretaría de Estado de Tributación, por Resolución General 25/14 de fecha 30 de abril de 2004, modificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", y estableció: "Art. 1°.- La Administración Tributaria, podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal, o a los ejercicios fiscales a ser verificados, b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente. c) Control Interno: es la tarca de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán, dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan..".

De la lectura de la sentencia recurrida, surge que el Tribunal de Cuentas hizo lugar a la demanda, tras entender que si bien el procedimiento iniciado por la Autoridad Tributaria lleva el nombre de control interno, lo realizado se enmarca claramente en una fiscalización puntual, ya que se requirió -dentro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con pedidor de informes y la exhibición de libro y documentos contables.

De la verificación de los antecedentes administrativos, unido por cuerdas, surge que los trabajos de Control Interno, se iniciaron mediante la Nota DGGC N° 748, con fecha 6 de julio de 2016, la que fue anoticiada a la firma LA INDUSTRIAL MADERIL C. ALTIERI Y CIA SRL ese mismo día (fs. 27/28).

Para tal efecto la Autoridad Tributaria solicitó a la firma contribuyente varios informes respecto a la forma pago, remisión de copias autenticadas de comprobantes de compras y hasta la agregación de los libros contables, según consta en los antecedentes administrativos. Finalmente los trabajos encarados por el fisco culminaron con el acta final N° 6800002044, labrada en fecha 19 de julio de 2017 (fs. 115/122).

Por lo dicho, surge que los trabajos desplegados por la Autoridad Tributaria -en el caso que nos ocupa- se encuadran en una fiscalización puntual, tal como lo sostuvo el Tribunal de Cuentas, en vista de que la Administración requirió efectivamente la participación del contribuyente, al solicitar la exhibición y entrega de ciertas documentaciones, libros e informes.

Cabe señalar que el control interno se caracteriza por la unilateralidad del procedimiento, es decir, de ella sólo participa y afecta a la administración. En tal procedimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente determinado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, ayudando así a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y sin intervenir de modo directo a ningún contribuyente, físico ni documentalmente, pudiendo dichos trabajos concluir con un acto final, al igual que el procedimiento de fiscalización, detallándose la irregularidades encontradas.

Es por ello que lo que distingue, en mayor medida, a ambos procedimientos -Control Interno y Fiscalización- es la participación o no del contribuyente en forma directa- en las tareas inspectoras encaradas por la Autoridad Tributaria, pues de no ser así, no habría necesidad de que subsistan, en vista de que ambos procedimientos pueden concluir con un Acta Final, que arroje indicios de irregularidades.

Recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Art. 26 de la Resolución General N°25/2014 ante mencionada, que: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo do cuarenta y cinco (45) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta suscripción del Acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos".

Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el Art. 17, num. 10), de nuestra Constitución.

Que tras efectuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación de los trabajos -7/07/16-, hasta la fecha del Acta final que pone fin a los trabajos -19/07/17-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativa, que son -en este caso de 45 días hábiles, en razón de que no consta que la Administración haya solicitado una prorroga, por igual término, del plazo original.

Al ser así, queda claro que la resolución dictada -como consecuencia de la inobservancia de lo dispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende debe ser revocada, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos propuestos por la parte recurrente.

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación, interpuestos por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 4 de mayo de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192 y 203 inc. a), del C.P.C. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Miguel Carduzo, por compartir los mismos fundamentos, agregando lo siguiente:

Es importante señalar que el requerimiento de documentos e informaciones al contribuyente no constituye el acto inicial del procedimiento de fiscalización puntual, pues dicho pedido se encuadra dentro de la competencia de control de la Administración Tributaria (articulo 189 de la Ley Nro. 125/92, texto modificado por la Ley Nro. 2421/04), siendo el inicio del procedimiento de fiscalización puntual con el acto administrativo que lo dispone ante la sospecha de irregularidad detectada (artículo 31 de la Ley Nro. 2421/04).

Cabe indicar, que el acto inicial del procedimiento de fiscalización puntual debe ser una resolución por dos motivos: la primera, porque se debe justificar o motivar la sospecha de irregularidades y la segunda, porque la propia ley sostiene que la prórroga debe hacerse por resolución.

Por otra parte, la Resolución General Nro. 25/14, en su artículo 1, que modifica el artículo 26 de la Resolución General Nro. 04/08, dispone que, los plazos de las tareas de fiscalización inician el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción, del acta final. Por ende, no puede considerarse como inicio del cómputo de las tareas de fiscalización la Nota DGGC Nro. 748 de fecha 06 de julio del 2016, que comunicó el Control Interno a la firma contribuyente.

Además, es relevante mencionar que luego de culminado el Control Interno a la firma, se dispuso la instrucción del sumario administrativo, el cual culminó con el dictado de la Resolución Particular Nro. 04 de fecha 10 de setiembre del 2018 que calificó la conducta de la firma La Industrial Maderil C. Altieri y CIA S.R.L. como defraudación y la sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 125% sobre los tributos defraudados. Por consiguiente, se verifica que -en este caso en particular- no fue ordenada una fiscalización cuyos plazos analizar y, en consecuencia, la resolución del Tribunal de Cuentas debe ser revocada. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 25 de abril del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad.

2. HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 04 de mayo de 2022 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas a la perdidosa.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 180/2023
JUICIO: “PEDRO REINALDO KUNZ C/ RES. N° 71800000920/2020 DEL 29 DE DICIEMBRE/ DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.

 

En la ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veinticuatro días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 246 de fecha 08 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES ¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abg. Daniel Cardozo Núñez, en representación de la parte actora, fundamenta el recurso de nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 244 de fecha 05 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala. Argumenta que el Tribunal ha omitido expedirse sobre las tres caducidades planteadas en su demanda: 1- el exceso en el plazo de fiscalización; 2- la extemporaneidad de la resolución particular del sumario y; 3- la extemporaneidad de la emisión de la resolución particular dictada en el recurso de reconsideración. Alega que la omisión de expedirse sobre el tema hace que el Tribunal de Cuentas haya incurrido en la causal o motivo evidente para la impugnación de la sentencia y que defe considerarse que en el Acuerdo y Sentencia impugnado, no se ha estudiado ni mínimamente lo peticionado sobre las resoluciones extemporáneas, ni siquiera se mencionó el tema, lo que acarrea la nulidad de la sentencia.

A fs. 106/113 el Abogado Fiscal Marcos Morínigo contesta el traslado de la fundamentación de la recurrente, e indica que el fallo judicial es coherente congruente y racional, en base a la aplicación lisa y llana de la norma que rige y habilita tanto el proceso administrativo de determinación tributaria como el proceso contencioso administrativo y, por sobre todo, que sigue la posición sostenida en forma constante y uniforme en la materia por la Corte Suprema de Justicia.

ANÁLISIS DE LA NULIDAD

En referencia al Recurso de Nulidad interpuesto por la parte actora contra el Acuerdo y Sentencia N°246 de lecha 08 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, el Artículo 404 del Código Procesal Civil prescribe: "Casos en que procede: El recurso de nulidad se da contra las resoluciones dictadas con violación de la forma o solemnidades que prescriben las leyes”, y el Art. 15 del mismo cuerpo legal establece: "Deberes: Son deberes de los jueces, sin perjuicio de lo establecido en el Código de Organización Judicial: ...b) fundar las resoluciones definitivas e ínter locutorios, en la Constitución y en las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nulidad"...d) pronunciarse necesaria y únicamente sobre lo que sea objeto de petición, salvo disposiciones especiales. (...) La infracción de los deberes enunciados en los incisos b), c), d) y e) de este artículo, causará la nulidad de las resoluciones y actuaciones".

El Art. 15 arriba transcripto trae a colación el Principio de Congruencia, sobre el cual nos menciona el autor argentino Lino Palacio que: La ley exige una estricta correspondencia entre el contenido de la sentencia y las cuestiones oportunamente planteadas por las partes, lo que supone, como es obvio, la adecuación del pronunciamiento a los elementos de la pretensión deducida en el juicio (sujetos, objeto y causa). Se trata de una aplicación del denominado principio de congruencia, que constituye una de las manifestaciones del principio dispositivo y que reconoce, inclusive, fundamento constitucional (...) tanto las sentencias que omiten el examen de cuestiones oportunamente propuestas por las partes, que sean conducentes para la decisión del pleito (citra petita), como aquéllas que se pronuncian sobre pretensiones o defensas no articuladas en el proceso. En este último supuesto la sentencia incurre en el vicio llamado extra petita. También puede darse el caso de que el juez emita pronunciamiento ultra petita, el cual tiene lugar cuando el fallo excede el límite cuantitativo o cualitativo de las peticiones contenidas en la pretensión o la oposición, concediendo o negando más de lo reclamado por las partes.

Prosigue diciendo que desde el punto de vista cualitativo ello sucede, por ejemplo, si frente a una pretensión de rescisión de contrato la sentencia declara la rescisión y condena, además, a pagar una indemnización por daños y perjuicios, y cuantitativamente el vicio aludido se configura cuando la sentencia condena al pago de una suma que excede de la pedida por el actor en el escrito de demanda. (Palacio, 2003, p. 518)¹

¹Citas tomadas de: Palacio,. L.E. (2003), Manual de Derecho Procesal Civil. 17a ed, Buenos, Aires; Abeledo Perrot.

Del análisis del escrito de demanda obrante a fs. 24/44 y del Acuerdo y Sentencia N° 246 de fecha 08 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, se observa que el Tribunal de Cuentas omitió expedirse respecto al exceso dé duración del sumarlo planteado pro la parte actora. En efecto, el Tribunal resolvió no hacer lugar a la demanda y confirmó los actos administrativos impugnados sobre la base del análisis del plazo de la Fiscalización Puntual y de la sanción por la comisión de defraudación, omitiendo el análisis del sumario administrativo efectuado por la SET y del plazo en que se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente.

Así, se tiene que el Tribunal de Cuentas Segunda Sala dictó resolución omitiendo el examen de cuestiones oportunamente expuestas por la actora y que eran conducentes para la decisión del pleito, lo que deriva en una incongruencia del tipo citra petita, cuya consecuencia de conformidad al art. 15 del Código Procesal Civil es la nulidad de la sentencia recurrida.

Sobre la base de las consideraciones hechas en los párrafos que anteceden y al plexo legal aplicable al caso de marras, corresponde HACER LUGAR al Recurso de Nulidad interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, ANULAR el Acuerdo y Sentencia N° 246 de fecha 08 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

El artículo 406 del Código Procesal Civil dispone: "Resolución sobre el fondo. El tribunal que declare la nulidad de una resolución, resolverá también sobre el fondo, aun cuando no se hubiere deducido apelación". El referido artículo habilita a resolver la cuestión de fondo, por lo que a continuación se estudiará si los actos administrativos impugnados por la parte actora se encuentra ajustado a derecho.

Como antecedentes de la cuestión en estudio tenemos que por Resolución Particular N° 72700000626 del 12 de diciembre de 2019 el Viceministro de Tributación resolvió determinar la obligación fiscal del contribuyente Pedro Reinaldo Kunz (IRAGRO e IVA), calificando su conducta de acuerdo a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91, sancionándolo con la aplicación de una multa equivalente al 235% sobre los impuestos defraudados. Luego por Resolución Particular N° 718000000920 de fecha 29 de diciembre de 2020 el Viceministro de Tributación resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto.

En fecha 28 de enero de 2021 el Abogado Daniel Cardozo Núñez planteó demanda contenciosa administrativa en nombre y representación del señor Pedro Reinaldo Kunz, solicitando la revocación de los actos administrativos detallados en el párrafo anterior. En resumen, el actor alega la nulidad del Acta de Fiscalización debido a que no culminó dentro de los 45 días previstos en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, manifestando que la realización de la fiscalización se notificó el 10 de agosto de 2018 y el Acta Final se suscribió el 19 de octubre de 2018, vale decir, 3 días después, con lo cual se sobrepasó los 45 días establecidos en la norma legal.

Por otra parte, sobre el sumario administrativo, alega, que la notificación de la apertura del mismo no se notificó al representante legal y que las resoluciones no fueron dictadas dentro del plazo legal, ya que el sumario debía culminar en 70 días, según el art. 212 de la Ley N° 125/91 y que la misma se realizó en 11 meses, teniendo en cuenta que el sumario inició el 16 de enero de 2019 y la resolución sobre la misma se dictó el 12 de diciembre de 2019 y que además, el recurso de reconsideración se dictó también en más de 11 meses, en vez de los diez días previstos en el art. 234 de la Ley N° 125/91.

Sobre la cuestión de fondo, refiere que la obligación del sujeto pasivo es verificar si las facturas recibidas se encuentran dentro de las normas reglamentarias (RUC, timbrado, vendedor, comprador, etc.) y que el único caso en que la norma reglamentaria tributaria establece la obligatoriedad del control de la autenticidad de cada factura es el caso de los exportadores que solicitan la devolución de los créditos IVA que surgen de las operaciones relacionadas a la exportación y de las que solicitan devolución del impuesto o la repetición del pago realizado indebidamente o en exceso. En consecuencia, afirma que el tenedor de una factura no tiene obligación de analizar si las mismas son falsas o de contenido falso, tarea que es casi imposible realizarla para el contribuyente, por ello que ni la ley ni las disposiciones reglamentarias disponen que el contribuyente realice tal control.

Señala que es la Administración Tributaria la que debe probar que el contribuyente es responsable de la ilicitud basada en su buena o mala fe, conforme al art. 249 del Código Procesal Civil, el cual dispone claramente que incumbe la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido y que es bien sabido que en derecho quien alega debe probar. Concretamente, dice que en el caso considerado, al imputar a la empresa fiscalizada una evasión de impuesto basada supuestamente en la mala fe por haber recibido documentaciones irregulares, a la Administración Tributaria le toca probar por todos los medios idóneos que el derecho pone a su alcance, la responsabilidad del contribuyente.

Respecto a la multa por defraudación, dice que en el presente caso no corresponde aplicar la referida sanción tributaria por falta de elementos concordantes para imponer dicha multa, cual es la sanción dolosa, requisito fundamental para imponer dicha sanción.

Solicita finalmente la revocación de los actos administrativos impugnados.

A fs. 60/68 el Abogado Fiscal Marcos Morínigo contesta la demanda. En síntesis, manifiesta que la Orden de Fiscalización fue notificada el 10/08/2018 y que posteriormente el Sr. Pedro Kunz en fecha 16 de agosto de 2018 solicitó a la Administración Tributaria prórroga para la presentación de las documentaciones requeridas, que le fuera concedida por el plazo de cinco días, por lo que para el cómputo del plazo de duración de la fiscalización debe considerarse el plazo inicial y la prórroga solicitada por el contribuyente, transcurriendo así un total de 44 días hasta la suscripción del Acta Final.

Asimismo, indica que las facturas cuestionadas se refieren a operaciones materialmente imposibles de llevarse a cabo, por tratarse de transacciones efectuadas con proveedores irregulares, que luego de investigaciones realizadas se constató que no cumplían con las exigencias para proveer lo consignado en las facturas analizadas. Agrega que la mayoría de los proveedores no fueron ubicados en los domicilios consignados en la base de datos del RUC, y tampoco resultaron ser conocidos por vecinos de la zona, así como que otros manifestaron no ser contribuyentes y no habersOe inscripto en el RUC. Afirma que el contribuyente no aportó elemento alguno durante el sumario administrativo que permita rebartir las evidencias detectadas por la Administración Tributaria y que demuestren que las operaciones hayan existido.

Concluye diciendo que la Administración Tributaria obró de conformidad a la ley, por lo que no existen a su criterio argumentos jurídicos a favor de la actora. Solicita así el rechazo de la presente demanda.

ANÁLISIS DEL CASO

Expuestos brevemente los argumentos de la actora y la demandada, seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión; que consiste en el análisis de la legalidad de los actos administrativos impugnados: 1) la Resolución Particular N° 72700000626 del 12 de diciembre de 2019, por la cual el Viceministro de Tributación resolvió determinar la obligación fiscal del contribuyente Pedro Reinaldo Kunz (IRAGRO e IVA), calificando su conducta de acuerdo a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91, sancionándolo con la aplicación de una multa equivalente al 235% sobre los impuestos defraudados y; 2) la Resolución Particular N° 718000000920 de fecha 29 de diciembre de 2020 el Viceministro de Tributación resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto.

Como primer punto, el actor alegó el exceso de plazo de duración de la Fiscalización Puntual llevada a cabo en la SET. En lo que respecta a este procedimiento administrativo, el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 establece, en la parte pertinente, lo siguiente: “Artículo 31.-Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”.

Consta en la Resolución N° 67000002218 de fecha 12 de noviembre de 2018 que la Orden de Fiscalización fue notificada en fecha 10 de agosto de 2018, luego ampliada en su alcance por Resolución Particular N° 66000000647, notificada en fecha 09 de octubre de 2018; asimismo, consta que el contribuyente no se presentó para la firma del Acta Final, por lo que se realizó la notificación de la misma en fecha 24/10/18, habiéndose emitido el Informe Final de Auditoría 12 de noviembre de 2018. En estas condiciones, del cómputo del plazo de días hábiles trascurridos se advierte que no se sobrepasó el plazo establecido en la Ley N° 2421/04 para la duración de la fiscalización puntual.

Por otra parte, la actora alegó la nulidad del sumario administrativo debido al exceso en el plazo de resolución del mismo, así como el exceso en el plazo para resolver el recurso de reconsideración. En tal sentido, a fs. 14 de los antecedentes administrativos que obran por cuerda separada consta que en el sumario administrativo en fecha 29 de marzo de 2019 se llamó autos para resolver, habiéndose dictado la Resolución Particular N° 7270000626 de fecha 12 de diciembre de 2019.

Con respecto a la caducidad del sumario administrativo, la Ley N° 4679/11 "De trámites administrativos" dispone en el artículo 11: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación". En estas condiciones resulta categórico que entre el llamado de autos y la siguiente actuación prevista en la Ley, la Resolución Particular N° 7270000626 de fecha 12 de diciembre de 2019. transcurrió en exceso el plazo de caducidad del sumario previsto en la Ley de Trámites Administrativos. Cabe agregar que el referido cuerpo legal dispone, igualmente, que "La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades y toda autoridad administrativa” (artículo 12).

Cabe mencionar que el artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: “Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”. Conforme las constancias de autos, se verifica que los actos administrativos impugnados en el presente juicio fueron dictados como consecuencia de un procedimiento administrativo viciado, pues se vulneró el debido proceso establecido en los artículos 212 “Procedimiento de determinación tributaria”² y 225 “Procedimiento para la aplicación de sanciones”³ de la Ley N° 125/91, además de que ya había caducado conforme a la Ley de Trámites Administrativos.

²Artículo 212 numeral 8): "Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá, dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto de determinación".
³Artículo 225 numeral 8): Vencido el plazo del sumarial anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días, dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el Art. 236. El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto en el Art. 212 para la determinación de deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución.

Por los motivos expuestos corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el señor PEDRO REINALDO KUNZ y, en consecuencia, se deben REVOCAR los actos administrativos impugnados, la Resolución Particular N° 72700000626 del 12 de diciembre de 2019 del Viceministro de Tributación y la Resolución Particular N° 718000000920 de fecha 29 de diciembre de 2020 del Viceministro de Tributación.

En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad al art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A SU TURNO EL MINISTRO DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA MANIFIESTA: Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Me adhiero a la opinión de la Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, de que corresponde HACER LUGAR al recurso de nulidad, con la consecuente declaración de nulidad de la sentencia recurrida, por los mismos fundamentos.

En cuanto al fondo de la cuestión, también me adhiero a la opinión de la Ministra Preopinante, de HACER LUGAR a la demanda, pero por los siguientes fundamentos:

Analizadas las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso-administrativa fue instaurada en fecha 28 de enero de 2021 (fs. 24/44) por el Abg. DANIEL CARDOZO NÚÑEZ, en representación del Sr. PEDRO REINALDO KUNZ, contra: 1) la Resolución Particular Nro. 72700000626 del 12 de diciembre de 2019 (fs. 28/29 antecedentes administrativos), dictaría por el Viceministro de Tributación, que resolvió: "Art. 1: Determinar la obligación fiscal del contribuyente KUNZ PEDRO REINALDO con RUC 5475809-2... ART. 2.- CALIFICAR la conducta, del contribuyente de acuerdo a lo establecido en el Art. 172 de la Ley y SANCIONAR al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 235% sobre los defraudados. ART. NOTIFICAR al contribuyente conforme al artículo 27 de la R.G.N° 114/2017, a los efectos de que en el perentorio plazo 10 días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que correspondan a los tributos y a las multas aplicadas..." y 2) la Resolución Particular Nro. 71800000930 del 29 de diciembre de 2020 (fs. 6/9), dictada por el Viceministro de Tributación, por la que se resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por KUNZ PEDRO REINAL,DO contra la Resolución Particular Nro. 72700000626/2019.

La primera cuestión debatida en autos versa sobre el plazo de duración de la FISCALIZACIÓN, que fue realizada al accionante y que posteriormente derivó en la instrucción del sumario administrativo que concluyó con la Resolución Particular Nro. 72700000626 del 12 de diciembre del 2019 y la Resolución Particular Nro. 71800000920 del 29 de diciembre del 2020 (reconsideración), hoy impugnadas. En ese sentido, se debe verificar si en la Fiscalización (Puntual) realizada por parte de la SET se ha respetado el plazo legal establecido en el art. 31 de la Ley Nro. 2421/04.

En ese contexto, cabe señalar que no existe controversia en cuanto al tipo de fiscalización a la cual fue sometida el contribuyente, PEDRO REINALDO KUNZ, ambas partes admiten que la tarea de fiscalización realizada, en forma previa al sumario administrativo, fue la PUNTUAL, centrándose la discusión en el tiempo de duración de esta fiscalización. Al respecto, el art. 31 de la Ley Nro. 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal dispune "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:... b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.

La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial".

En la norma transcripta en el párrafo anterior se observa que, en el caso de la "Fiscalización Puntual” la ley determina el plazo máximo de duración de cuarenta y cinco (45) días, prorrogadles excepcionalmente por un periodo igual, es decir, el plazo podría extenderse hasta noventa (90) días siempre que la prórroga sea dispuesta por una resolución del órgano administrativo competente.

En cuanto a la forma de realizar el cómputo de este plazo, el art. 199 de la Ley Nro. 125/92 establece que "...Las actuaciones y procedimientos de la Administración deberán practicarse en días y horas hábiles, según las disposiciones comunes, a menos que por la naturaleza de los actos o actividades deban realizarse en días y horas inhábiles...", de esta forma, el computo del plazo deberá realizarse en días hábiles, pero como la ley no determina desde cuando inicia el cómputo del plazo de la fiscalización y cuando termina dicho plazo, la Administración Tributaria por Resolución General Nro. 04/2008 (vigente al  tiempo de la fiscalización objeto de análisis) estableció que "...Para el cómputo de los plazos ele realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, se computaran solo los días hábiles y se contaran desde el día siguiente hábil al de la notificación de la Orden de Fiscalización hasta la fecha de presentación del informe final..." (art. 26).

Determinado el plazo legal de duración de una "Fiscalización Puntual", así como la forma de realizar el cómputo, corresponde describir -brevemente- la fiscalización realizada en sede administrativa al Sr. PEDRO REINALDO KUNZ, a los efectos de verificar el cumplimiento del plazo legal: 1) La FISCALIZACIÓN PUNTUAL inició con la ORDEN Nro. 65000002305 que fue notificada al contribuyente el 10 de agosto de 2018, según se lee en la propia Resolución Particular Nro. 72700000626/19, este punto no fue controvertido por ninguna de las partes; 2) La Fiscalización Puntual culmina con el INFORME FINAL de fecha 19 de octubre de 2018.

En efecto, realizado el cómputo del plazo transcurrido desde el día siguiente (11/agosto/2018) a la notificación de la Orden de Fiscalización Puntual hasta el Informe Final (10/octubre/2018), se verifica que ha transcurrido exactamente 49 días hábiles, por lo que la fiscalización se excedió del plazo establecido en el art. 31 de la Ley Nro. 2421/04.

En definitiva, se comprueba que la "Fiscalización Puntual" realizada en sede administrativa al contribuyente PEDRO REINALDO KUNZ excedió el plazo máximo fijado imperativamente en la Ley Nro. 2421/04 (art. 31), lo que lleva a su nulidad, y teniendo en cuenta que dicha fiscalización sirvió de base para la instrucción del sumario administrativo al contribuyente PEDRO REINALDO KUNZ, que concluyó con la Resolución Particular Nro. 72700000626 del 12 de diciembre de 2019, hoy impugnada, esta circunstancia nulifica todo el proceso posterior realizado en sede administrativa, tanto el sumario administrativo y las Resoluciones dictadas, al ser consecuencia de esa fiscalización nula. Por lo tanto, el acto administrativo sancionador impugnado (Resolución Particular Nro. 71800000920 del 29 de diciembre de 20120) es un acto irregular por vicio de legalidad, pues para la emisión del acto administrativo se ha violado las disposiciones contempladas en la Ley Nro. 2421/04, siendo el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad, lo que también acarrea la nulidad de este acto administrativo sancionador.

En este punto, cabe señalar que la propia Ley Nro. 2421/04 dispone que "...Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente..." (art. 196), en el caso en estudio, la Administración Tributaría no cumplió con los requisitos de regularidad y validez relativos a la legalidad para que sus actos se reputen legítimos, violándose el art. 31 de la citada ley.

En consecuencia, corresponde HACER LUGAR a la demanda contencioso -administrativa promovida por el Sr. PEDRO REINALDO KUNZ y, en consecuencia. ANULAR los actos administrativos impugnados -Resolución Particular Nro. 72700000626 del 12 de diciembre de 2019 y Resolución Particular Nro. 71800000920 de fecha 29 de diciembre de 2020, dictados por el V iceministro de Tributación).

En lo que respecta a las COSTAS, al anularse las resoluciones administrativas objeto de la presente demanda, corresponde imponerlas al funcionario emisor de dichos actos anulados, por imperio del Art. 106 de la Constitución que establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función.

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. De imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LUANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: En cuanto al Recurso de Apelación interpuesto por la parte actora, ya no corresponde su estudio de conformidad al sentido en que se resolvió el Recurso de Nulidad. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y RAMIREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren a la opinión de la Ministra Preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 25 de abril del 2023

Y VISTOS: los méritos del Acuerdo que antecede; la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL RESUELVE:

1) HACER LUGAR AL RECURSO DE NULIDAD interpuesto por la parte actora contra el Acuerdo y Sentencia N° 246 de fecha 08 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el Considerando de la presente resolución.

2) HACER LUGAR a la presente demanda promovida por el señor PEDRO REINALDO KUNZ y, en consecuencia, REVOCAR los actos administrativos impugnados, la Resolución Particular N° 72700000626 del 12 de diciembre de 2019 del Viceministro de Tributación y la Resolución Particular N° 718000000920 de fecha 29 de diciembre de 2020 del Viceministro de Tributación, por los motivos expuestos en el Considerando de la presente resolución.

3) IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.

4) ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

SOLUTION TWO GO S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 850/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós dias, del mes de diciembre, del año dos mil veinte y dos, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mi la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "SOLUTION TWO GO S.A. C/ RES. N° 71800000655/19 DEL 16 DE OCTUBRE DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 131 de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada?
2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA dijo: El Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfrán Alvarenga, desistió expresamente de su recurso de nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia n° 131 de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

No obstante, corresponde decir que no se observan en la resolución impugnada vicios o defectos que ameriten la declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil. En consecuencia, corresponde tener por desistido al abogado fiscal del Ministerio de Hacienda de su recurso de nulidad interpuesto.

A sus turnos, los Dres. RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 131 de fecha 19 de mayo de 2021, resolvió: "1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por la firma contribuyente SOLUTION TNO GO SA con RUC N° 80044469-8, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia: 2) REVOCAR, Resolución Particular N° 71800000655/19 del 16 de octubre dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. 3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir...".

Contra lo resuelto por el Tribunal se alzó el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y en su escrito de apelación (fs. 100/109) manifestó -entre otras cosas- que su parte se agravia contra lo resuelto por el Tribunal de Cuentas, pues resulta inadmisible que en un proceso contencioso administrativo se pretenda suplir y modificar la conducta del contribuyente que en principio -en sede administrativa- aceptó la determinación tributaria y se allanó al pago, solicitando -en consecuencia- la reducción de los intereses etc. Afirmó que el Tribunal se extralimitó en sus funciones, pues sólo debió expedirse respecto a los agravios expresados por la actora, y no introducir cuestiones no alegadas como ser un supuesto vicio de nulidad en el acto administrativo impugnado, por haber sido dictado por el Encargado de Despacho y no por el Viceministro de Tributación, fundamento que es rechazado por la parte recurrente. Afirmó que el Tribunal consideró -erradamente-como punto de partida para el cómputo de la duración -45 dias- de la fiscalización puntual el requerimiento documental previo, realizada a la firma, a través del procedimiento de Control Interno, no asi desde la notificación de la Orden de Fiscalización Puntual. Resaltó que la firma accionante se allanó a la determinación arrojada en el acta final de la fiscalización, tras aceptar la deuda y abonar de forma fraccionada, por lo que mal pudo darse trámite a la presente demanda. Terminó por solicitar la revocación de la resolución dictada por el Tribunal de Cuencas - Segunda Sala.

A fojas 113/119 de autos, obra el escrito de contestación del traslado de la expresión de agravios, presentado por el abg. José Eduardo Fleitas, en representación de la firma SOLUTION TWO GO S.A , en el cual expuso -entre otras ccsas-que el control interno o auditoria interna es el procedimiento inspector que es realizado, inaudita parte, por la Autoridad Tributaria, con base en los datos o documentos proporcionados por el contribuyente o responsable, en cumplimiento de sus deberes formales, y que en su caso la administración utilizó tal procedimiento para requerirles la exhibición comprobantes, libros contables, entre otras documentaciones, por lo que -en tales circunstancias- se desnaturalizó el procedimiento, convirtiéndose en un inicio de una fiscalización puntual, tal como lo entendió el Tribunal de Cuentas al momento de realizar su cómputo y determinar que la administración excedió el plazo previsto para tales trabajos. Terminó por solicitar la confirmación de la resolución dictada por el Tribunal de Cuentas.

A los afectados de abordar la cuestión plateada, corresponde -primeramente- analizar sobre el supuesto allanamiento presentado pon la firma Solution Two Go SA, en sede administrativa, respecto a la determinación tributaria realizada, y las multas aplicadas, por la SET.

De la verificación de los antecedentes administrativos, los cuales se encuentran unidos por cuerdas al principal, surge que la firma accionante presentó -dentro del procedimiento- un escrito solicitando (f. 636) acogerse a los beneficios del Decreto del Poder Ejecutivo N° 313/2018, en el cual establece -entre otras cosas- que la tasa de interés y recargos para las deudas impositivas que venzan al 31 de diciembre de 2017, será de 0% (cero por ciento), además, que los deudores (contribuyentes o responsables) podrán acogerse a un régimen de facilidad de pago de sus deudas.

Empero, corresponde aclarar que no se observa que la firma accionante -en su escrito- se haya allanado y/o reconocido los hechos que les son atribuidos por la Administración, y que versan sobre haber incurrido en una infracción por "Defraudación", como asi tampoco el haber aceptado las multas aplicadas como consecuencia de la supuesta irregularidad. Al ser asi, no se observa un comportamiento contradictorio de la firma accionante, entre lo actuado en instancia jurisdiccional, y lo realizado en sede administrativa.

Por lo dicho, considero que no existe un impedimento para abordar el estudio de la presente demanda, tendiente a verificar la regularidad de los actos administrativos impugnados en autos, en vista de que no quedó demostrado el supuesto allanamiento sostenido por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda.

Continuando con el análisis del caso, corresponde verificar si la fiscalización puntual desarrollada por el Autoridad Tributaria, caducó por sobrepasar el plazo previsto en la normativa, tal como lo concluyó el Tribunal de Cuentas.

De la lectura del considerando de la sentencia impugnada, surge que el tribunal inferior -por voto en mayoría- entendió que el requerimiento efectuado -Nota DGGC N° 62/16- dentro del procedimiento de Control Interno iniciado por la SET, en puridad configuró el inicio de una fiscalización puntual, en vista de que la Administración solicitó a la firma contribuyente su participación con la exhibición y entrega de comprobante, libros contables y otras documentaciones. Por tal motivo, consideró que el cómputo de duración de los trabajos de fiscalización debe ser considerado a partir de la Nota DGGC N° 62/16, a la fecha de Acta final N° 684000001649/16, lo que arrojó que el plazo previsto para tal tarea, fue sobrepasado.

Al respecto, resulta importante recordar que la Sub Secretaria de Estado de Tributación, por Resolución General 25/14 de fecha 30 de abril de 2014, modificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", y estableció: "Artículo 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados. b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente. c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicaciones de sanciones cuando correspondan...".

La firma accionante sostiene que si bien el procedimiento iniciado por la Autoridad Tributaria lleva el nombre de control interno, lo realizado se encuadra en una fiscalización puntual, ya que el fisco requirió -dentro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con pedidos de informes y la exhibición de libro y documentos contables, siendo este el fundamento acogido -tal como se ha visto- por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda.

De la verificación de los antecedentes administrativos, surge que los trabajos de Control Interno, se iniciaron mediante la Nota DGFT N° 133 de fecha 8 de febrero del 2016 fs. 343/344 de los Ant. Adm.), siendo la firma anoticiada de su contenido en fecha 10 de febrero del 2016.

Para tal efecto la Autoridad Tributaria a solicitó a la firma contribuyente la remisión de copias autenticadas de comprobantes de ventas de varios proveedores, informe de la forma en que se realizaron los pagos de dichos comprobantes, copia de ios formularios de declaraciones juradas de IVA, agregación de los libros contables, informe de los estados financieros y el envío del dictamen del auditor externo impositivo, documentos que fueron proveídos por la firma, según consta en fojas 372/422 de los antecedentes administrativos.

Posteriormente, surge que la SET, por Orden de Fiscalización N° 65000001581 de fecha 16 de marzo de 2016, y que fuera notificado al contribuyente en fecha 17/03/2016 (f. 439 Antec. Adm.), requirió la presentación de varias documentaciones, las cuales, en su mayoría, ya fueron solicitadas dentro del procedimiento de Control Interno, y en poder de la administración.

Finalmente, y luego del análisis de las documentaciones presentadas, la Administración labró el Acta Final N° 6840001649 de fecha 24 de mayo de 2016 (fs. 510/518), en la cual concluyó que la firma fiscalizada incurrió en irregularidades que constituye una infracción tributaria de "defraudación", y que la hacen merecedora -en consecuencia- de una multa por tal actuar.

Es importante recordar que el control interno -tal como lo dice su nombre- fue concebido como un procedimiento unilateraiidad, es decir, de ella sólo participa y afecta a la administración. Mencionar que en tal procedimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente determinado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, ayudando asi a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y sin intervenir de modo directo a ningún contribuyente, fisico ni documentalmente, pues estas están destinadas a las tareas de fiscalización, ya sea puntual o de manera integral.

Mencionar que en el caso de autos, la Administración requirió -dentro del procedimiento de Control Interno- la presentación de varias documentaciones contables al contribuyente, las cuales, corresponde decir, coincide en mayor medida con los documentos requeridos -posteriormente-en la fiscalización, lo que queda evidenciado de la lectura de la Nota DGFT N° 133 de fecha 8 de febrero del 2016 (fs. 343/344 de los Ant. Adm.) y la Orden de Fiscalización N° 65000001581 de fecha 16 de marzo de 2016.

Al ser asi, surge que el requerimiento realizado bajo el rótulo de "Control Interno", en puridad consistió en el inicio de una "Fiscalización Puntual", independientemente de cómo lo haya denominado la Administración, en razón de que esta última demandó la participación activa del contribuyente con la entrega de varias documentaciones e informes que hacen a la tarea de una Fiscalización puntual.

Es importante recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Artículo 26 de la Resolución General N°4/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, que dispone: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de 120 (ciento veinte) días y las fiscalizacíones puntuales en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Para el cómputo de los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, se computará solo los días hábiles y se contarán desde el día siguiente hábil al de la notificación de la orden de fiscalización hasta la fecha de presentación del informe final. En caso que las actuaciones se realizaran en días inhábiles se deberán computar estos. A los efectos del presente artículo los días hábiles abarcan las veinticuatro (24) horas de los días Lunes a Viernes; los días inhábiles se refieren a los días Domingo, Sábados y Feriados Nacionales, que no se encuentren bajo autorización judicial de trabajo".

Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como asi también lo dispuesto en el Artículo 17, num. 10), de nuestra Constitución. Es por ello, que corresponde encuadrar correctamente los trabajos desplegados por la administración, independientemente del nombre que esta última le otorga, pues de no ser así se estaría desvirtuando las tareas inspectoras y con ello desconociendo las garantías y derechos mencionados a favor de los contribuyentes, en vista de que el procedimiento de "Control Interno" no cuenta con plazo máximo de finalización.

Por lo dicho, y tras efectuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación la Nota DGFT N° 133/2016 -11/02/16-, hasta la fecha del Acta final que pone fin a los trabajos -24/05/2016-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en La normativa, que son -en este caso- de 45 días hábiles, en razón de no consta que la Administración haya solicitado una prórroga, por igual término del plazo original.

Al ser asi, queda claro que la resolución dictada -como consecuencia de la inobservancia de lo dispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende debe ser revocada, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos propuestos por la parte recurrente.

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación, interpuestos por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 131, de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192 y 203 inc. a), del C.P.C. Es mi voto.

A su turno, el Ministro MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA dijo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió por Acuerdo y Sentencia N° 131 de fecha 19 de mayo del 2021, hacer lugar a la acción contenciosa administrativa instaurada por la firma Solution Two Go S.A.

Los fundamentos del Tribunal -en voto mayoritario- se basaron en que: 1) La Resolución Particular DPTT N° 25/19 del 16 de octubre fue dictada por un órgano incompetente, pues fue emitida por el Encargado de Atención del Despacho de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y; 2) La fiscalización puntual realizada a la firma contribuyente se excedió en el plazo legal de 45 días, considerando que el cómputo del plazo se inició mediante la Nota DGGC N° 62/16 de fecha 02 de febrero notificada por Nota DGGC N° 133/16 del 08 de febrero y culminó con la emisión del Acta Final N° 68400001649/16 de fecha 24 de mayo, es decir, sobrepasó el plazo legal para la culminación de los trabajos de fiscalización.

El Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfrán Alvarenga, al momento de expresar agravios señaló -en resumen- que: 1) Resulta inadmisible que en un proceso contencioso administrativo se pretenda modificar la conducta del contribuyente que, en principio, en sede administrativa, aceptó la determinación tributaria, se allanó al pago y solicitó los beneficios de descuentos de intereses; 2) Niega que la Resolución DPTT N° 25/19 del 22 de febrero fuera dictada por un órgano incompetente, pues fue emitida por la Dirección de Planificación de Técnica Tributaria y refrendada por su Director Antonio Nirvan Bohbout y; 3) Equivocadamente el Tribunal sostiene que la fiscalización inicia con el requerimiento documental previo llamado "Control Interno", pues el punto de partida de la Fiscalización Puntual inicia y se computa con la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001581 del 17 de marzo del 2016, es decir, desde el dia siguiente hábil de su notificación, 18 de marzo del 2016, culminando con el Acta Final N° 68400001649 de fecha 24 de mayo del 2016.

Respecto al primer agravio me adhiero a la opinión del Dr. Luis Maria Benítez Riera, pues de la verificación de los antecedentes administrativos, específicamente del escrito presentado en fecha 28 de diciembre del 2018 por el Abg. José Eduardo Fleitas, en representación de la contribuyente Solution Two Go S.A. (fs. 636) no se advierte que dicha parte hubiera aceptado la determinación tributaria en forma expresa o tácita, sino que solicitó que le sean aplicados los beneficios otorgados por el Decreto N° 313/18.

Por otra parte, no se puede considerar como un allanamiento o aceptación lo expuesto por la contribuyente en dicho escrito, pues en el proceso administrativo se constató que la firma interpuso el recurso de reconsideración contra lo resuelto por la Resolución Particular DPTT N° 25 de fecha 22 de febrero del 2019, con lo cual se verifica que estaba disconforme con la decisión adoptada.

Prosiguiendo con el análisis, en cuanto al segundo agravio expuesto; referente a la competencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria para dictar la Resolución Particular DPTT N° 25 de fecha 22 de febrero del 2019.

Corresponde indicar que siempre y cuando se cumplan los presupuestos previstos en la Resolución General N° 40/14 "POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" es competente la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, conforme al articulo 4 de la mencionada resolución general, a resolver y suscribir actos referentes a: "... a) La determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones en los siguientes casos: 1) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso; 2) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable acepta o se allana total o parcialmente; 3) Cuando el monto de los tributos no supere G. 100.000.000 (cien millones de guaraníes); b) Las respuestas a consultas no vinculantes".

Conforme a la norma antes mencionada y del análisis del presente caso, se advierte que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no es competente para dictar el acto administrativo de determinación y aplicación de sanciones -en este caso- por las siguientes consideraciones: a) La firma contribuyente tomo intervención en el proceso (artículo 4 de la RG 40/14, inciso "a" numeral 1) ; b) La firma contribuyente no se allanó a determinación establecida (articulo 4 de la RG 40/14, inciso "a" numeral 2) y; c) El monto de los tributos supera los G. 100.000.000 (Monto imponible s/ liquidación, total: G. 1.613.767.346, Impuesto a ingresar s/ liquidación 10%, total: G. 161.3 76. 7351) (4 de la RG 40/14, inciso "a" numeral 3).

Es oportuno mencionar que los actos administrativos requieren para su validez de ciertos elementos cuya concurrencia conjunta lo convierten en actos regulares y la falta de cualquiera de ellos, lo tornan en actos viciados y, en consecuencia, sancionados con la declaración de nulidad. Los elementos de regularidad según el doctrinario VILLAGRA MAFFIODO consisten en: 1) la legalidad, 2) la motivación, 3) competencia, 4) forma, 5) pronunciamiento o voluntad y 6) causa2. Por su parte, el doctrinario PEÑA VILLAMIL señala que los elementos de regularidad consisten en: 1) competencia, 2) objeto, 3) motivo, 4 causa y 5) forma.3

1Véase en la Resolución Particular DPTT N° 25 de fecha 22 de febrero del 2019, fs. 656 de los A.A.

2VILLAGRA MAFFIODO, SALVADOR; op. Cit. Pág. 44/56

3PEÑA VILLAMIL, MANUEL; Derecho Administrativo, Tomo III, Ed. Biblioteca de Estudios Paraguayos. U. C. pags. 159/163, 1997.

En conclusión, se puede establecer que los presupuestos de regularidad consisten en la legalidad, competencia y forma. A su vez, dentro del presupuesto de legalidad es posible incluir el objeto y en la forma, la voluntad, la motivación y publicidad.

En el caso examinado, se verificó que la Resolución Particular DPTT N° 25 de fecha 22 de febrero del 2019 dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria adolece de un vicio de incompetencia, que configura un supuesto de nulidad absoluta del acto administrativo, pues no se configuraron ninguno de los presupuestos establecidos en el articulo 4, inciso a), numerales 1, 2, y 3 de la RG N° 40/14 que habilitan la competencia de la mencionada Dirección.

Asimismo, implica la transgresión de los requisitos contenidos en el articulo 196 de la Ley N° 125/92 que expresa: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anuladles y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". En igual sentido, tampoco se encuentra ajusfada a derecho la Resolución Particular N° 71800000655 de fecha 16 de octubre del 2016, por la cual el Viceministro de Tributación rechazó el recurso de reconsideración interpuesto por la firma Solution Two Go S.A. contra la Resolución Particular DPTT N° 25 de fecha 22 de febrero del 2019 dictada irregularmente por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.

En las condiciones apuntadas, ya no corresponde el análisis del tercer agravio del apelante, teniendo en cuenta la forma en la que ha sido resuelto el segundo agravio, pues se determinó la irregularidad de los actos administrativos impugnados en la demanda.

Por tanto, corresponde RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfrán Alvarenga, y en consecuencia; CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 131 de fecha 19 de mayo del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Respecto a las costas del juicio, las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente, de conformidad al artículo 106 de la Constitución. Así, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado.

El autor Rafael Bielsa, en ese sentido ha expresado: "Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios". (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/310). Es mi voto.

A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del Ministro Manuel Dejesús Ramírez Candis en lo que respecta al fondo de la cuestión, pues considero que efectivamente no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, por los mismos fundamentos.

No obstante, me permito disentir en cuanto a la imposición de costas, pues de conformidad al Artículo 203 inc. a) del Código Procesal Civil, que dispone: "si la sentencia fuere confirmatoria de la primera instancia en todas sus partes, las costas del recurso serán a cargo del apelante", considero que las mismas deben imponerse a la perdidosa. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mí que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 22 de diciembre del 2.022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el recurso de Nulidad interpuesto por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda.
2. NO HACER LUGAR al recurso de Apelación interpuesto por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 131 de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis M. Benítez C. Ministro

Manuel Dejesús Ramírez. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Dominguez. Secretaria

ACUERDO Y SENTENCIA N° 572/2022

 INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 201 - TC. 2da. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintidós días del mes de agosto del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio “Industrial y Comercial Mayo S.R.L c/Res. Nro. 71800001040/2020 del 16 de junio y otra de la Subsecretaría de Estado de Tributación-SET” a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por los Abogados Walter Canclini y Fernando Benavente representantes del Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 201 de fecha 29 de julio del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

 

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

 

CUESTIONES: -

 

¿Es nula la sentencia apelada?

 

En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

 

Practicado el sorteo pertinente para determinar el orden de votación dio el resultado siguiente: MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARÍA CAROLINA LLANES.

 

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS- RAMÍREZ CANDIA DIJO: Los recurrentes desistieron del Recurso de Nulidad. Por lo demás, como no se observa en el expediente vicios de forma en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde tener por desistido la Nulidad. ES MI VOTO.

 

A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: me adhiero al voto del Ministro preopinante, por los mismos fundamentos. Es mi voto.

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA dijo: Me adhiero al voto del Ministro Manuel Dejesús Ramírez Candía, en cuanto a tenor por desistido al representante del Ministerio de Hacienda de su recurso de nulidad interpuesto, por los mismos fundamentos. Es mi voto.

 

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia Nro. 201 de fecha 29 de julio del 2021, resolvió: "1- HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en los autos caratulados: “INSDUSTRIA Y COMERCIAL MAYO SRL c/ Res. Nro. 71800001040/2020 del 16 de junio y otra de la Subsecretaria de Estado de Tributación-SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y, en consecuencia; 2- REVOCAR, la Resolución Particular Nro. 71800001040/0 del 16 de junio y la Resolución Particular Nro. 77/19 del 31 de octubre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación-SET. 3- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa. 4-ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

 

Los fundamentos de la Sentencia se resumen en los siguientes argumentos: 1- La Administración Tributaria al momento de instruir sumario administrativo a la firma Industrial y Comercial Mayo S.R.L no cumplió con el plazo (12 meses) establecido en el Art. 19 de la Resolución General SET Nro. 114/17, violando el Principio de legalidad. 2- No se le puede atribuir -a la firma contribuyente- la responsabilidad de la infracción tributaria cometida por proveedores omisos e inconsistentes, cuando la firma ha cumplido con todos los requisitos establecidos en la Ley para la confección y omisión del documento impositivo.

 

Los abogados representantes del Ministerio de Hacienda se agravian contra la referida sentencia en base a los siguientes argumentos (fs. 170/185): 1) El Tribunal de Cuentas cometió un error al resolver en base a una norma no vigente al momento de iniciarse el sumario administrativo (Resolución General Nro. 114/2017). Además, los plazos en el procedimiento administrativos no son perentorios sino orderiatorios, el Tribunal no se debió de expedir sobre un punto que no fue cuestionado por la parte actora en el escrito inicial de demanda. 2) La Administración comprobado y demostrado que las facturas emitidas por la firma contribuyente eran de contenido falso y utilizadas con el simple objetivo de deducir el monto de los impuestos a abonar al Fisco. Por estos motivos, solicita que se revoque la sentencia recurrida.

 

El abogado representante de la parte actora Julio Cesar Giménez Alderete solicita la confirmación de la sentencia recurrida por ajustarse a derecho (fs189/205).

Analizada las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso-administrativa fue instaurada en fecha 05 de agosto del 2020 (fs. 73/88) por el Abg. JULIO CÉSAR GIMENEZ ALDERETE, en representación de la firma INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L., contra las siguientes resoluciones: 1)Resolución Particular Nro. 77 de fecha 31 de octubre del 2019 (fs. 16/17), dictado por el Vice Ministro de Tributación, en la que se resolvió calificar la conducta del contribuyente como DEFRAUDACION en virtud a lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley Nro. 125/91 e imponer la multa del 150% sobre el tributo defraudado. 2)Resolución Particular Nro. 71800001040 de fecha 10 de junio del 2020 (fs. 12/14), dictado por el Viceministro de Tributación, en la que se resolvió RECHAZAR el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente INDUSTRIAL Y COMERCIAL. MAYO S.R.L y CONFIRMAR la Resolución Particular Nro. 77 del 31/1072019.

 

En primer lugar, corresponde señalar que el primer agravio del recurrente refiere a la duración máxima del sumario administrativo, que fue excedido según el Tribunal de Cuentas, por lo que el análisis debe partir de esta cuestión.

 

En ese contexto con respecto al cuestionamiento del recurrente, de que esta cuestión no fue planteada en la demanda cabe señalar dos cuestiones: 1) El recurrente se equivoca en este punto porque la cuestión de exceso en la duración máximo del proceso si fue planteada en la demanda, conforme se observa a fs. 82 de autos; 2) Aún en el caso de que la parte actora no cuestione la duración del sumario administrativo en su escrito inicial de demanda, el mismo puede ser analizado incluso de oficio por ol Tribunal, al tratarse de un vicio de Legalidad del Procedimiento, que puede acarrear la nulidad de los actos administrativos que son su consecuente.

 

Por consiguiente, corresponde analizar si lo resuelto por el Tribunal de Cuentas, sobre el exceso de la duración máxima del procedimiento, se ajusta a derecho, en este caso también determinar la norma aplicable, pues el recurrente sostiene que fue aplicado una norma que no se encontraba vigente al tiempo de iniciarse el sumario.

 

En ese contexto, corresponde realizar un recuento de los antecedentes del caso que derivaron en el acto impugnado, que conforme a las constancias obrantes en autos se pueden resumir en lo siguiente: 1-La SET emitió la Orden de Fiscalización Nro. 65000001497 mediante el cual requirió a ICMSRL que presenten sus libros contables e impositivos, así como los documentos que respaldan sus registros. El Informe final concluyó en que ICMSRL incluyó en sus declaraciones juradas del IRACIS General montos en concepto costos respaldados con comprobantes de compras relacionados a operaciones económicas inexistentes, por lo que reúne los presupuestos para calificar la conducta como defraudación. 2-En base al acta final, la SET instruyó el sumario administrativo, por medio de la Resolución Nro. 333 del 04 de octubre del 2016, finalizando el sumario con la emisión del acto administrativo impugnado, Resolución Particular Nro. 77 del 31 de octubre del 2019 dictado por el Vice Ministro de Tributación que se resolvió calificar la conducta del contribuyente como DEFRAUDACION en virtud a lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley Nro. 125/91 o imponer la multa del 150% sobre el tributo defraudado.

 

Ahora bien, respecto a la aplicación de la Resolución General Nro. 114/2017 por parte el Tribunal de Cuentas, ciertamente esta norma aún no se encontraba vigente al tiempo de iniciarse el sumario administrativo (año 2016), por lo que resulta inaplicable en el presente caso.

 

No obstante, la Ley Nro. 125/92 (modificada por la Ley Nro. 2421/04) establece los procedimientos a seguir para la “determinación tributaria” (Art. 212) y para la “aplicación de sanciones” (Art. 225). Dichos procedimientos tienen etapas regladas y plazos entre las etapas, por lo tanto, se debe verificar si el procedimiento culminó dentro del plazo legal establecido.

 

En lo que respecta al procedimiento de determinación tributaria y los plazos que rigen en cada etapa, se encuentran establecidos en el Artículo 212 de la Ley Nro. 125/92. En sentido, los numerales 1) y 2) de la mencionada norma legal disponen que, comprobada la existencia de deudas tributarias o antecedentes que hagan suponer su existencia, se redactará un informe en el cual se individualizará al presunto deudor, tributos adeudas y las normas infringidas. De todo ello, si el presunto deudor participa, se levantará acta, que puede o no ser firmada por el participante. Luego, en el numeral 3), se dispone que, de las actuaciones realizadas, la administración dará traslado al contribuyente por el término de diez (10) días, que puede ser prorrogado por igual plazo, para que el contribuyente formule sus respectivos descargos. Cumplido el plazo y recibida la contestación, si procede, se establece un plazo de quince (15) días como periodo probatorio (numeral 5) prorrogable por igual término. Seguidamente, en el numeral 7) se dispone que, una vez vencido el plazo de pruebas o medidas de mejor proveer, el contribuyente podrá presentar su alegato, en un plazo de diez (10) días. Finalmente, concluidos los trámites mencionados, la administración tributaria tiene un plazo de diez (10) días para dictar el acto de determinación (numeral 8).

 

En el último párrafo del artículo 212 de la Ley Nro. 125/92 se dispone que el “procedimiento de determinación tributaria” puede sor tramitado en forma conjunta con el “procedimiento para la aplicación de sanciones” (art. 225), resolviéndose, en ese caso, en una única resolución. Al respecto, es importante mencionar que el “procedimiento para la aplicación de sanciones” establece los mismos plazos que rigen para el “procedimiento de determinación tributaria”. La aclaración es relevante pues, conforme se observa en el acto administrativo recurrido (Res. Particular Nro. 77/19), la Autoridad Tributaria resolvió tramitar en forma conjunta y resolver en una solo resolución la determinación de la obligación fiscal y sancionar con la aplicación de una multa, conforme lo habilita el art. 212.

 

En efecto, según se observa el sumario administrativo inició con la Resolución J.l. Nro. 333 de fecha 4 de octubre del 2016, según consta en la propia resolución dictada por la Administración Tributaria (Resolución Nro. 77/2019) y culminó con la Resolución Particular Nro. 77 de fecha 31 de octubre del 2019, dictado por la Viceministro de Tributación (fs. 16/17.) en el que se determinó la obligación tributaria y se impusieron las multas.

 

Por consiguiente, de la cronología citada, se concluye que el procedimiento de determinación tributaria y la aplicación de sanción (tramitadas conjuntamente) duro 3 años, por lo que no culminaron dentro del plazo de duración legal establecido en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92, por lo tanto, el sumario administrativo realizado por la Administración Tributaria, que sirve de base a las resoluciones impugnadas, viola el principio de legalidad del procedimiento.

 

Con respecto -a lo sostenido por el recurrente- de que los plazos dentro de un procedimiento administrativo no son perentorios sino ordenatorios, es importante aclarar que, el plazo fijado en la Ley Nro. 125/92 (modificado por la Ley Nro. 2421/04) es imperativo y perentorio, no ordenatorio ni discrecional pues el mismo constituye un plazo legal dentro del cual debe la administración actuar, bajo el riesgo de la pérdida de su eficacia de caso de no hacerlo.

 

Por lo que, el incumplimiento de los plazos establecidos en los arts. 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92, derivan en la nulidad del procedimiento sumarial por vicio de legalidad del procedimiento, debido a que la actuación de la administración se debe ajustar -estrictamente- a la legalidad y que toda actuación no autorizada implica un acto nulo.

 

En igual sentido, es pertinente señalar que, si un acto administrativo no es dictado dentro del plazo establecido, el mismo pierde eficacia, es decir, no produce efectos. En ese sentido, respecto a la cesación de eficacia, se menciona lo siguiente. "Pero también es posible que la eficacia del acto cese por caducidad, por el cumplimiento do una condición resolutoria, o el término previsto en el propio acto". (Muñoz Machado, Santiago, o. cit., p. 107).
Además, respecto al cumplimiento de los plazos en los sumarios administrativos, el numeral 10 del artículo 17 de la Constitución Nacional, entre los derechos procesales, contempla: "... El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley…". Asimismo, el sumario administrativo sancionador instruido a la firma accionante viola la normativa internacional establecida en el art. 8.1 de la Convención Americana que establece, como unas de las garantías judiciales, el plazo razonable de os procesos y este plazo razonable no solo es aplicable en el ámbito pernal sino también en el ámbito administrativo, tal como sostiene la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el precedente "RICARDO BAENA C/PANAMA”, en la que se expresa “Si bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula Garantías Judiciales, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo do actos del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionador o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal”.

También, en otro precedente de la Corte IDH, se ha reiterado la exigencia de que en todo proceso sancionador debe aplicarse estrictamente las garantías del debido proceso y en tal sentido en el caso "López Mendoza v. Venezuela" de fecha 1 de setiembre de 2011, se ha señalado, en lo pertinente, lo siguiente: "...todos los órganos que ejerzan funciones de naturaleza jurisdiccional sean penales o no, tienen el deber de adoptar decisiones justas basada en el respeto pleno a las garantías del debido proceso establecidas en el Art. 8 de la CADH, recordando que las sanciones administrativas y disciplinarias son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado..”.

 

Por tanto, los actos administrativos impugnados son actos irregulares por vicio de ilegalidad, pues para la emisión de estos actos administrativos se han violado las disposiciones contempladas en la Ley Nro. 125/92, son el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad. En este punto, cabe señalar que la propia Ley Nro. 125/92 dispone que “...Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...” (art. 196), en el caso en estudio, la Administración Tributaria no cumplió con los requisitos era de regularidad y validez relativos a la legalidad del procedimiento para que sus actos se reputen legítimos.

Por consiguiente, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se ajusta a derecho, pero en base a lo dispuesto en los arts. 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92.

 

En cuanto al segundo agravio mencionado por el recurrente, teniendo en cuenta que se produjo la caducidad del procedimiento, resulta innecesario el estudio respecto a legalidad de la falta y de la sanción.

 

Por tanto, corresponde NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuestos por el representante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 201 de fecha 29 de julio del 2021 en base a los fundamentos expuestos. En lo que respecta a las COSTAS, al anularse las resoluciones administrativas objeto de la presente demanda, corresponde imponerlas al funcionario emisor de dichos actos anulados, por imperio del Art. 106 de la Constitución Nacional que establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función.

 

A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto que antecede, salvo en lo que respecta a la imposición de las costas, y me permito agregar las siguientes consideraciones:

Del análisis de los antecedentes administrativos se advierte que el Tribunal de Cuentas Primera Sala determinó conforme a derecho que el procedimiento administrativo llevado a cabo contra la firma contribuyente Industrial y Comercial Mayo S.A. excedió todo plazo de duración y, por onde, violó el principio del debido proceso.

 

El procedimiento administrativo culminó con el dictado de la Resolución Particular N° 71800001040 de fecha 16 de junio de 2016 y, sin embargo, se observa que administrativamente la cuestión en estudio inició mediante la Orden de Fiscalización notificada en fecha 25 de febrero del año 2016. Durante esos cuatro años la firma contribuyente estuvo sometida, primeramente, a una Fiscalización Puntual que culminó con el Acta Final de fecha 04 de mayo de 2016. Posteriormente, por Resolución A.l. N° 333 de fecha 04 de octubre de 2016 se resolvió instruir sumario administrativo y llama la atención a esta Magistratura que por resolución de fecha 17 de noviembre de 2016 se ordenó la apertura a prueba; mientras que el periodo probatorio recién fue clausurado en fecha 30 de agosto de 2018, casi dos años después, según consta a fs. 563 de los antecedentes administrativos, en abierta violación a lo que dispone el artículo 212 "Procedimiento de determinación tributaria", numeral 5), que dice: "Recibida la contestación, si procediere se abrirá un término de prueba de 15 días, prorrogable por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale" y el artículo 225 numeral 5) de la Ley N° 125/91, que establece el mismo plazo para el periodo probatorio.

Del mismo modo, puede observarse en el sumario administrativo que presentados los alegatos, en fecha 10 de setiembre de 2018 se llamó autos para resolver, habiéndose dictado la Resolución Particular N° 77 en fecha 31 de octubre de 2019, un año después, transgrediendo el artículo 212 numeral 8) y el artículo 225 numeral 8, que copiado dice: “Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el artículo 236".

 

En las condiciones apuntadas, el procedimiento administrativo llevado en la Subsecretaría de Estado de Tributación excedió todo plazo razonable.

 

Cabe mencionar que el artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: “Actos de la Administración Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”. Conforme las constancias de autos, se verifica que los actos administrativos impugnados en el presente juicio fueron dictados como consecuencia de un procedimiento administrativo viciado, pues se vulneró el debido proceso establecido en los artículos 212 "Procedimiento de determinación tributaria" y 225 "Procedimiento para la aplicación de sanciones de la Ley N° 125/91.

 

Por otra parte, me permito disentir en cuanto a la imposición do costas, pues de conformidad al art. 203 inc. a) del Código Procesal Civil, que dispone: “si la sentencia fuero confirmatoria de la primera instancia en todas sus patíos, las costas del recurso serán a cargo del apelante”, considero que las mismas deben imponerse a la perdidosa. ES Ml VOTO. -

 

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA dijo: Me adhiero al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a No Hacer Lugar al recurso do apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, pero en base con el siguiente fundamento:

 

Que entre las alegaciones realizadas por la parte accionante -tanto es sede administrativa, como en lo jurisdiccional- se cuestiona la duración excesiva del sumario instruido por la Administración, y se afirma que dicho procedimiento caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12, siendo esto acogido favorablemente por el Tribunal de Cuentas, en la sentencia recurrida.

Es por ello que corresponde analizar -primeramente- respecto a la caducidad del sumario alegado, para luego estudiar las demás cuestiones propuestas.

 

Entrado en el análisis del caso, y tras la verificación de los antecedentes administrativos, surge que efectivamente el sumario estuvo paralizado injustificadamente por más de un (1) año, desde la Resolución J.l. N° 07 de fecha 10 de setiembre de 2018, dictada por el Juzgado de Instrucción (fs. 569/570). por el cual se Llamó a “Autos para Resolver”, hasta el Dictamen Conclusivo DSR1 N° 71 de fecha 28 de junio de 2019, emitido por la Jueza Instructora (f. 571), tal como lo observó correctamente la Ministra en su análisis del caso.

 

Considero importante recordar que esta Sala Penal, de manera reiterada y uniforme, viene señalado la excesiva duración de la tramitación de los sumarios instruidos en sede de Administrativa, lo que no solo resulta contraria a la idea de plazo razonable, sino también a lo dispuesto en el artículo 225 de nuestra Ley Tributaria, en el cual se establece los procedimientos y plazos que deben ser observados.

 

Ahora, corresponde señalar que la Ley N° 4679/12. “De Trámites Administrativos”, claramente dispone: “Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa”. (negritas son propias). Cabe resaltar que la normativa transcripta resulta aplicable al presente caso, en razón de que la Ley N° 125/91 no regula en absoluto -en su procedimiento- sobre la caducidad del trámite sumarial, requisito este necesario para la aplicación de la normativa señalada (Ley N° 4679/12), conforme lo dispone su Art. 17.

 

Por lo dicho, y en vista de que la tramitación del sumario administrativo -en sede administrativa- sobrepasó en exceso el plazo de 6 meses de inactividad, desde la Resolución J.l. N° 07 de fecha 10/09/2018 (por el cual se Llamó a Autos para Resolver) al Dictamen Conclusivo DSR1 N° 71 de fecha 28/00/2019, emitido por la Jueza Instructora, surge de manera inequívoca que el expediente caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12 “De Trámites Administrativos”, resultando como consecuencia la irregularidad de los actos Administrativos dictados por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, a raíz de dicha tramitación. Al ser así, queda claro que resulta inoficioso analizar las demás cuestiones propuestas en autos.

Recordar que tal posición es mantenida, de manera reiterada y uniformemente, por esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia y para lo que me permito citar los siguientes fallos: Ac. y Sent. N° 751 del 16 de julio de 2.013, Ac. y Sent. N° 945 del 24 de noviembre de 2.015.

 

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 201, de fecha 29 de julio de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los Arts. 192 y 203 inc. a), del C.P.C. Es mi voto.

 

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

 

Asunción, 22 de agosto de 2.022-

 

VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la

 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

 

SALA PENAL

 

RESUELVE:

 

1.- TENER POR DESISTIDO: el Recurso de Nulidad.

 

2.- NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por los Abogados Walter Canclini y Fernando Benavente representantes del Ministro de Hacienda y, en consecuencia; CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 201 de fecha 29 de julio del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.

 

4.- COSTAS a la perdidosa.

 

5.- ANOTAR, registrar y notificar.

 

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

 

Antonio Fretes. Ministro

 

Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro

 

Ante mí:

 

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria
 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 143/2023
EXPEDIENTE: "BEEF PARAGUAY SA C/ RESOLUCIÓN 71800000055/19 DEL 16 DE NOVIEMBRE DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los doce días del mes de abril del año dos veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver el cuestionamiento por la vía recursiva interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia 126 de fecha 09 de mayo de 2022 dictado por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia apelado?

En caso contrario, ¿se halla ajustado a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES, BENÍTEZ y RAMÍREZ.

A LA PRIMERA CUESTIÓN LA MINISTRA LLANES OCAMPOS SOSTUVO: la representación recurrente desiste expresamente de fundar la nulidad, conforme constancia que rola a fojas 111 de los autos, lo que derivó en la revisión autorizada por el artículo 113 del Código Procesal Civil al fallo puesto en crisis, lo que evidenció la inobservancia de causales de anulación oficiosa. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA EXPRESÓ SU ADHESIÓN AL VOTO DE LA MINISTRA LLANES OCAMPOS POR LA MISMA FUNDAMENTACIÓN.

A SU TURNO EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA SOSTUVO: Que disiente respetuosamente del voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, por las consideraciones que expone a continuación; en el presento caso, corresponde el estudio de ciertas cuestiones previas que hacen a la admisibilidad de la acción interpuesta y que llevan a la existencia de vicios de nulidad en el proceso que deben ser analizados en forma oficiosa, conforme a lo dispuesto en el artículo 113¹ del Código Procesal Civil.

¹Artículo 113.- Nulidades declarables de oficio. La nulidad será declarada de oficio, cuando el vicio impida que pueda dictarse válidamente sentencia definitiva, y en los demás casos en que la ley lo prescriba.

En ese sentido, se debe tener en cuenta que la acción contencioso administrativa cuenta con una serie de presupuestos de admisibilidad que se deben cumplir para que la instancia judicial sea habilitada, éstos se encuentran contemplados en el artículo 3 de la Ley Nro. 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" y deben de ser verificados de oficio, por el Tribunal de Cuentas, al ser presentado la demanda, podiendo acarrear -si no fue advertido al inicio la falta de estos presupuestos- la nulidad de todo el proceso.

En el mencionado artículo se establece que la acción contencioso administrativa debe ser interpuesta contra un acto administrativo definitivo, es decir, que cause estado (inc. a), que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas (inc. b); que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto (inc. c); que la resolución vulnere un derecho administrativo (inc. d), y finalmente que sea interpuesta la acción dentro del plazo establecido por la Ley, el cual es según lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley Nro. 4046/10 -que modifica el artículo 4 de la Ley Nro. 1462/35- de dieciocho días.

Corno antecedentes del caso corresponde señalar que la firma BEEF PARAGUAY S.A. (anteriormente denominada JBS PARGUAY S.A.) solicitó a la SET la devolución del IVA Exportador, correspondiente al periodo fiscal junio del 2017, por la suma de Gs. 8.175.200.0/8. Por Informe de Análisis Nro. 77300008838 de fecha 04 de abril del 2018, la Administración Tributaria concluyó que se encontraba justificada la suma de Gs. 8.137.747.950 y cuestionó por proveedor inconsistente, la suma de Gs. 32.250.208 y por otros motivos, la suma de Gs. 5.201.920 (fs. 06/11). La firma contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra el citado Informe de Análisis. Luego, por Resolución Particular Nro. 71800000551 de fecha 16 de noviembre del 2019 (fs. 25/27) el Viceministro de Tributación resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmar el Informe de Análisis 77300008838/18.

En ese contexto, es importante señalar que se está ante un procedimiento de devolución crédito fiscal del exportador, el cual se haya regulado por la Ley Nro. 125/92 en el artículo 88 -modificada por Ley Nro. 5061/13, vigente al momento de la solicitud de devolución del crédito fiscal del exportador, 19 de octubre del 2017.

En ese orden, corresponde mencionar que el sexto párrafo del artículo indicado establece que: "Si la Administración cuestiona toda o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de diez días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente...".

Analizadas las constancias de autos, no se verifica el pedido de instrucción de sumario administrativo, por medio de la firma accionante, sobre el rechazo de los créditos solicitados. Por consiguiente, corresponde el archivo definitivo del expediente conforme a la norma legal citada precedentemente.

Es importante señalar que, el curso de la acción a seguir por parte de la contribuyente debió ser otro -no del recurso de reconsideración-, a los efectos de que pueda considerarse como agotada la vía administrativa y así tener habilitada la instancia jurisdiccional, conforme lo establecido en el artículo 3, inciso a) de la Ley Nro. 1462/35².

²Artículo 3 - La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas, b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto, d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante; (...).-

En base a lo mencionado, se llega a la conclusión de que: 1) por imperio legal -artículo 88 de la Ley Nro. 125/92 modificado por la Ley Nro. 5061/13- el rechazo del crédito solicitado quedó consentido por la contribuyente, y en consecuencia, queda vedado al órgano jurisdiccional analizar los créditos cuestionados y 2) el presente caso no cumplió con los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso administrativa, en cuanto al agotamiento de la instancia -articulo 3, inciso a) de la Ley Nro. 1462/35-,

Por las consideraciones expuestas, corresponde ANULAR todo el proceso, ordenando el finiquito y archivo del presente juicio. En cuanto a las costas, teniendo en cuenta el modo en que fue resuelta la cuestión corresponde sean impuestas, en ambas instancias, en el orden causado. Es mi voto.

Al respecto, igual criterio sostuvo la Sala Penal en la resolución de un caso similar, mediante el dictado del Acuerdo y Sentencia Nro. 383 de fecha 21 de abril del 2021, en el juicio caratulado "AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. C/ RES. NRO. 718000Q015E/18 DEL 02/05/18 DE LA SET" y el Auto Interlocutorio Nro. 407 de fecha 17 de mayo del 2022, en el juicio caratulado "ESSENTRA PRODUCTS S.A. C/RES. NRO. 7930007011 DEL 16/12/19 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ MANIFESTANDO: El fallo apelado resolvió hacer lugar a la demanda interpuesta por la firma contribuyente y revocó el acto administrativo demandado, disponiendo la devolución del crédito fiscal solicitado por la demandante.

Con trascripciones parciales de lo que resultó el voto de la mayoría, cuestiona que fue sostenido por el a quem que no es requisito del contribuyente que pretenda recuperar el crédito fiscal IVA, ya que fue afirmado que ello es de competencia exclusiva de la administración tributaria, que la inoperancia del personal de la SET no puede interrumpir el derecho a recupero de un contribuyente. El cuestionamiento del recurrente se extendió a la conclusión que la ley autoriza a la administración a reglamentar el procedimiento administrativo para disponer la devolución demandada en autos, pero que ello no permite a una reglamentación contraria a los preceptos legales de la materia.

Con nueva trascripción pero esta vez del voto de la minoría, expresa compartir la representación apelante la postura de la que califica "honorable Miembro del Tribunal de Cuentas" ya que esta calificó al crédito fiscal reclamado en el presente juicio como intangible, no líquido ni exigible, "en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos" (fs. 114), a lo que se opone la apelante, por considerar que estaría siendo repetido un crédito fiscal no ingresado al erario público. Reseñó la magistrada del voto en minoría que al respecto la SET tiene una postura clara, considerada por esta como ilógica, dado que cuestiona que el Estado deba devolver sumas no percibidas.

La fundamentación desarrollada en el párrafo anterior lo sostiene por el artículo 3 de la Resolución General SET 52/11 "POR LA QUE SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, REPETICIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACIÓN DE DEUDAS Y CRÉDITOS LÍQUIDOS Y EXIGIRLES, TRANSFERENCIA DE CRÉDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS", que contempla como requisito que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como la disponibilidad y legitimidad del crédito Invocado, trascribiendo otra vez parcialmente lo sostenido por el voto en minoría (fs. 114 (párrafo final)/115).

Con la exposición de tales consideraciones, afirma que el acuerdo y sentencia puesto en crisis no se ajusta al principio de legalidad y razonabilidad, basado en conceptos creados a medidas (a lo que agrega para no llamar al pan pan y al vino vino, fs. 115 párrafo tercero).

También cuestiona que el fallo distinguió la retención del Impuesto, ya que el rechazo en sede administrativa resultó en que los agentes de retención y los proveedores no dieron ingreso al impuesto en su totalidad por lo que califica al crédito fiscal de no firme, ni exigible, ni líquido, a lo que sigue indicando que con ello se trató de forzar una situación improcedente, como considera es la ilegalidad de fácil extracción dinerada de las arcas del Estado, alterando el orden de cosas e invirtiendo la carga probatoria.

Como reconoce la misma representación apelante, "hablando vulgarmente" la resolución judicial apelada Invierte el onus probandi sobre quien tiene mejores condiciones técnicas profesionales y fácticas para probar, pretendiendo que sea la administración tributarla (y no el contribuyente) demuestre la situación de no pago del tributo por parte de los proveedores, denunciada por la apelante, hecho que considera alejada de la justicia, ya que afirma que la propia ley contempla los procedimientos al efecto de la devolución, por lo que sostiene que no hace falta Interpretación rebuscada para a decir del recurrente, darse cuenta que quien pide y presenta también debe probar la autenticidad de su pretensión para obtener su derecho (fs. 115, párrafo final).

Distingue dos situaciones, por un lado el incumplimiento de cuestiones formales en las facturas (timbrados sin RUC, o con ellos vencidos, innominadas o simplemente mal registradas por error de forma) o directamente el no ingreso del impuesto en ellos consignados, como defiende resultó probado en el sumario administrativo que precedió a la demanda contencioso administrativa. Plantea el siguiente interrogante ¿cumple con los requisitos o no? para sostener con el aforismo dura lex, sed lex el que considera debe ser aplicado al caso. Manifiesta que si no, es aplicado el criterio restrictivo en el tema decindendum se quebrantaría el principio de igualdad.

A fojas 117 fórmula otras preguntas i) ¿puede la Corte Suprema de Justicia comprender la magnitud de dicha solicitud? Y ii) ¿cuál sería el objeto de hacer leyes y exigir requisitos para la consolidación de un derecho si cada uno presenta un criterio hecho a medida a sus intereses para la obtención de un beneficio por parte del Estado?

Concluye reiterando (una vez más) que solo puede devolverse aquello que se tiene en poder, por lo que sostiene que para que proceda la devolución o repetición la norma establece que dichos impuestos debieron haber sido ingresado a las arcas fiscales esta vez invocando el artículo 217 de la Ley 125/91.

De ser confirmado el fallo recurrido, niega que se estaría ante una situación de repetición o devolución, sino ante un subsidio (fs. 118), por lo que solicita la revocación del acuerdo y sentencia apelado.

Al contestar el traslado cumplido a la representación de la contribuyente actora, expone que la apelante niega que pueda devolver el crédito IVA exportador porque el impuesto no ha sido percibido por la misma. Entiende la apelante que para que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado, los proveedores de la solicitante deben previamente pagar los tributos repetibles, hipótesis a la que la parte recurrida califica de errada, por no encontrarse tal situación que permita la negación en la Ley 125/91, tampoco constituye requisito que el proveedor del exportador cumpla con todas sus obligaciones tributarias, para únicamente así resulte repetible el crédito fiscal favorable para quien cumpla actividad exportadora. Sostiene que la ley requiere al efecto que estén las facturas que justifican la pretensión, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente y, el rechazo o cuestionamiento solo puede versar sobre la irregularidad en la documentación. Cita y trascribe parcialmente precedentes jurisprudenciales tanto del Tribunal de Cuentas, como también de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en sentido a la posición defendida por la contribuyente, por lo que solicita el rechazo del recurso de apelación.

La resolución del recurso de apelación requiere la mención del origen del derecho del contribuyente disputado en la presente causa contenciosa administrativa, resulta con motivo que el demandante acreditó resultar ser exportador, por lo que la pretensión por el planteada resulta prevista en el artículo 88 de la Ley 125/91.

Los periodos fiscales afectados resultan de enero a junio del ejercicio fiscal 2017.

La SET no ha desconocido el derecho ni en sede administrativa, ni al trabar la litis en instancia jurisdiccional de grado, sino por el contrario ha procedido a reconocer, devolviendo prácticamente la totalidad del crédito IVA exportador solicitado, resultando objeto de la presente acción judicial el 0.39 % (CERO TREINTA y NUEVE) del monto total planteado como recuperable para el actor.

La autoridad administrativa fiscal no controvierte el derecho ni la cualidad de titular del beneficio fiscal de la firma exportadora, negando o como la misma lo plantea, difiriendo el recupero por esta solicitada de la porción señalada en el párrafo anterior al momento en que los proveedores de la firma exportadora cumplan con el pago de las diferencias en concepto de la obligación de IVA correspondientes a tales contribuyentes, y no a la contribuyente con derecho a lograr la devolución del crédito fiscal.

Sin ánimo de hacer extender en demasía la resolución recursiva, la mecánica de recaudación del IVA es reconocida corno un impuesto plúrifasico o en cascada, por incidir a cada una de las etapas del circuito económico en que transiten los bienes, gravando cada uno de los eslabones que conforman la cadena de de las operaciones comerciales.

Ejemplificado, es como aquel en que el bien pasa del productor al comerciante y de este consumidor final, pudiendo esta serie ser más extensa y con más sujetos intervenientes. La situación planteada obliga a cada contribuyente soportar este impuesto al consumo.

En materia tributaria está previsto que "La responsabilidad por infracciones tributarias independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo excepciones establecidas en esta ley. ..." Tal lo dispone el artículo 180 de la Ley 125/91.

Expresamente resultan sindicados los proveedores de la firma apelada corno los que tributaron por importes menores o directamente no lo hicieron, conforme resulta desde el acto administrativo demandado en autos, la contestación de la presente demanda y la expresión de los agravios ya como apelante ante esta instancia. Si son los proveedores los que adeudan tributos, caso planteado en autos y reconocidos por la parte demandada, la responsabilidad es exclusivamente de los incumplidores, tanto la deuda fiscal como la eventual consecuencia punitoria que pudiese resultar, pero el no pago por parte de un obligado de los tributos que correspondan sean soportados por este, no pueden trascender a otros, ni las consecuencias sancionatorias como tampoco interferir en el derecho a la devolución del crédito fiscal del exportador.

El régimen tributario paraguayo no contempla al no pago de terceros, como causales que puedan entorpecer, sea postergando hasta el momento del pago efectivo o directamente privar del beneficio a quien acredite haber cumplido con la exportación de bienes de producción nacional.

Con fundamento en el artículo 3 de la Resolución General SET 52/11, la apelante busca dar soporte a la interrupción de la parte cuya devolución resultó "diferida", tal como lo sostuvo, lo que para la representación apelante resulta la "honorable Miembro del Tribunal de Cuentas" cuya opinión quedó en minoría, sin que se refiera esa misma representación al voto de la mayoría con la misma formalidad, pese a haberlos individualizados.

Analizando el artículo de la disposición reglamentaria, este dispone: "La Devolución de Impuestos y la Repetición por pagos indebidos o en exceso, están supeditadas al cumplimiento de la presentación de los documentos exigidos por la Administración Tributaria, las pruebas requeridas y las medidas de mejor proveer dispuestas por la autoridad tributaria. Al tiempo de ingresar la solicitud de Devolución o Repetición o la operación de Compensación o Transferencia a Terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el Contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado. En el caso de Devoluciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a que se refiere el Art. 18 de la presente Resolución deberá indicarse si se está optando por el régimen general o el acelerado previstos en la ley."

De la norma trascripta, encuentro a la reglamentación consonante a la previsión legal, concretamente al artículo 88 de la Ley 125/91, aplicable al caso por tratarse el beneficiario de un contribuyente exportador.

Del artículo 3 de la Resolución General 52/11 resulta que el contribuyente debe acreditar su petición con los documentos y el solicitante no debe tener adeudos con el fisco. No encuentro impedimento para comprender y también concluir, dada la claridad de la redacción del artículo 3 de la Resolución General 52/11, que la documentación debe ser presentada con las formalidades dispuesta por las normas legales y reglamentarias, y el contribuyente solicitante de la devolución del crédito fiscal es el que no debe adeudar al fisco, no terceros al beneficiario.

Conforme al artículo 86 de la Ley 125/91, el crédito fiscal resulta de la suma del impuesto discriminado en los comprobantes de compras a lo largo del mes (siempre que cumplan con los presupuestos de validez previstos en el artículo 85 de la norma tributaria), el impuesto soportado por la importación de bienes y las retenciones practicadas a sujetos obligados radicados fuera del territorio nacional.

Tratándose el IVA de un impuesto plúrifasico, que grava cada una de las fases y en ellas a distintos sujetos, cada cual resulta obligado por la deuda propia, no por la de terceros con los que pudo haber tenido vínculo comercial o la prestación de algún servicio, como ya fue objeto de mención al momento de citar el artículo 180 de la Ley 125/91.

Por tanto sin una norma que disponga expresamente que el exportador para lograr la devolución del gravamen contenido en el bien objeto de la exportación deba acreditar olio documentalmente (resultando esto demostrable con las facturas y declaraciones juradas) y, a la vez deba seguir la trazabilidad del impuesto a lo largo de cada una de las etapas, para así tener la certeza que el tributo ingresó efectivamente al erario público y que únicamente así será devuelto, es lina forma impropia del aplicador del derecho a obstaculizar un beneficio fiscal que afecta de manera directa a la producción nacional de bienes, concretamente a la exportación de estos bienes.

Sin norma que imponga al exportador que desee recuperar el crédito fiscal por la actividad cumplida corroborar la situación de sus proveedores, concretamente que estos hayan cumplido con sus respectivas obligaciones fiscales, requisito no previsto en el ordenamiento positivo, por tanto ilegal.

Convalidar ello autorizaría cuando menos a una interpretación errada de disposiciones normativas o, en el peor de los escenarios a tolerar que órganos de la administración tributaria cumplan roles legislativos, lo que no sería legal ni constitucionalmente aceptable.

Sin embargo, en la ausencia de norma que cargue al exportador tener certeza que sus proveedores cumplieron con el pago del IVA soportado por quien lo vaya a recuperar, el artículo 224 de la norma tributaria dispone: "Los procedimientos pura sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la administración tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta. Las negritas fueron agregadas.

Dicha competencia incluso permite cumplimiento por la vía compulsiva, como lo contempla el artículo 229³ de la norma de referencia.

³Artículo 229. Título ejecutivo fiscal. La administración tributaria, por intermedio de la Abogacía del Tesoro promoverá la acción ejecutiva, por medio de representantes convencionales o legales para el cobro de los créditos por tributos, multas, líquidos o liquidables.
Constituirá título ejecutivo fiscal el certificado en que conste la deuda, expedido por la administración.

Se reseña que el legislador insertó la devolución del crédito fiscal cuando bienes de producción nacional resulten exportados, con un doble fin: 1) el incentivo a la producción local y, 2) en la búsqueda de optimizar a través de la disminución de los costos la competitividad de bienes paraguayos en el comercio exterior. Si el bien nacional es exportado, incluido los impuestos en el contenido, ello encarecerá el costo del mismo, restando posibilidad de aceptación en el mercado internacional respecto a productos de otros lares.

Por las disposiciones legales consideradas, los artículos 224 y 229 de la Ley 125/91 en ambos casos, es que comparto lo resucito por el Tribunal de Cuentas, a lo que agrego que el fisco conforme constancia de autos, ha optado por denegar un incentivo fiscal a un exportador, cuando ha reconocido tener individualizado a los proveedores morosos y los montos que estos adeudan, no el contribuyente exportador demandante en autos, la plena competencia para hacer efectiva la recaudación tributaria.

Respecto a la calificación de crédito fiscal solicitado por el exportador como no exigible, ni firme ni líquido, en materia tributaria tales conceptos son entendidos cuando dejó de ser exigible por efecto de la prescripción o aún ni siquiera resultó por no haber sido cumplido aún el periodo ordinario de pago; la firmeza es adquirida cuando ya no cabe recurso alguno contra el mismo y líquido es cuando ya ha sido practicada la determinación de la obligación tributaria, es decir ya se sabe con certeza quien resulta el sujeto obligado, el concepto de la obligación y la cuantía del gravamen.

Todos esos datos y valores resultaron conocidos por la autoridad administrativa tributaria, conforme consta en el Informe Final del Proceso Nro. 42000001334 obrante a fojas 8 del expediente judicial, posteriormente considerado en ocasión de la resolución del recurso administrativo que rola a fojas 25.

Es por ello que no se compadece con la realidad la calificación que el crédito fiscal reclamado por la firma exportadora no haya resultado firme, líquido ni exigible.

Referente a la postura de la SET, expresamente reconocida e incluso acompañado por el voto de la minoría en instancia jurisdiccional anterior como lo hizo notar reiteradas veces la apelante, por el cual la autoridad administrativa tributaria no debería devolver el crédito fiscal resultante de un impuesto no ingresado al erario público, pero sin que el solicitante del retorno resulte el incumplidor de la obligación tributaria, criterio ya conocido y respetado en el contencioso administrativo, pero no compartido no sólo por esta magistratura, sino a la vez contrario a todo el caudal jurisprudencial emanado de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, por cierto largamente invariable.

Esta demanda contencioso administrativa no evidencia variación alguna para poder resolver la apelación en sentido favorable a la pretensión apelante, la entidad fiscal, dado que ha sido significado el concepto legal del crédito fiscal y este conforme ya fue antes considerado resulta del Importe del impuesto, concretamente del IVA discriminado a favor y nombre de un contribuyente, como lo prevé el artículo 86 de la ley 125/91.

Tales importes así instrumentados, con respaldo de certificación de un auditor externo debidamente registrado, no requiere mayores probanzas, dado el carácter de declaración jurada que presentan.

No hay carga legal para el contribuyente que busque la devolución del crédito fiscal por haber realizado actividad de exportación, hecho sobre lo que me pronunciaré en líneas venideras, ni que este deba tener probado que sus proveedores o prestadores de servicios, quienes permitieron la obtención del bien de fabricación nacional posteriormente exportado, hayan cumplido con sus cargas tributarias, concretamente el pago del IVA.

Si quien acreditó haber cumplido la exportación de bienes de producción nacional ofreció documentación contable, es porque el proveedor la expidió.

Si fue presentado respaldo documental que justifique crédito fiscal del exportador y estos no evidencian irregular idad formal alguna, ni resultaron redargüidas de falsas, no existe óbice para justificar la intención del apelante, sea denegar o diferir la devolución del planteamiento, pues la denegación debe ser fundada y la postergación no se encuentra prevista en la norma tributarla, por lo que no resulta legalmente posible.

Tampoco el legislador incluyó la posibilidad que el recupero fiscal del exportador sea efectivizado en función al ingreso de los tributos pendientes por parte de los proveedores en mora, por lo que tolerar ello Implicaría habilitar otra situación no prevista en la norma de la materia e incluso habilitar rol legislativo a un órgano administrativo, lo que habilitaría a asumir funciones o decisiones insospechadas fuera del margen de la ley, cuando en puridad todas las situaciones expuestas resultan regidas por el principio de legalidad, que contrariamente a lo planteado, limita la autorización únicamente a lo que la ley previo.

Fue referido por la apelante la instrucción del sumario administrativo, situación que el artículo 88 prevé para el caso que la documentación resulte impugnada, sin que sea el caso de autos, ya que de la lectura del acto administrativo demandado en autos, todo cuestionamiento por parte del ente fiscal versó sobre el incumplimiento de los proveedores del exportador respecto del IVA a ser devuelto. Eso puede verse a fojas 25/26.

Como bien lo distinguió el Prof. Dr. Marco Antonio Elizeche, "Primeramente, conviene distinguir el pago indebido o en exceso. Lo primero ocurre cuando se paga lo que no se debe, esto es, cuando el que realizó la oblación tributaria no es el contribuyente o responsable o no se verificó o manifestó el hecho imponible; y en lo segundo, cuando la relación tributaria reconoce la existencia de un sujeto obligado que realizó el pago por la verificación del hecho imponible, pero que en vez de pagar lo que legítimamente le corresponde en los términos de la ley, la prestación efectivizada superó o excedió al margen legal.

Una institución parecida es la que en el derecho civil se conoce como el "enriquecimiento indebido o sin causa" en la medida en que el supuesto doctrinario tiene notable similitud con lo que se registra en materia tributaria." (Véase el autor citado, las Instituciones Tributarias, el Sistema Legal Vigente y el Régimen Procesal Tributario, Litocolor SRL, Asunción, Paraguay, 2 017, p. 365).

La devolución del crédito fiscal puede tener origen en la situación que el respetado autor tributarista lo distinguió - la repetición por pago indebido o sin causa - como también a modo de fomento a la exportación. La primera de las situaciones resulta prevista en el ya antes citado artículo 217 y la segunda de las opciones dadas en el artículo 88 de la Ley 125/91 en ambos casos.

Dado el origen de ambas posibles causas que tornan recuperable sumas a favor del contribuyente, cada una de las situaciones previstas en la tributación paraguaya encuentran previsión y procedimiento legal distintos, como fue recientemente señalado y ninguno de los mismos absolutiza el origen ni el trámite a ser seguido, aclaración formulada en respuesta al fundamento planteado por la representación apelante a fojas 217.

En cuanto a la interrogante planteada por la representación fiscal, aquí trascripta: ¿Cumple con los requisitos o no? (fs. 216), encuentro como única respuesta posible que sí, encuentro plenamente cumplidos los requisitos tal cual lo entendió el Tribunal de Cuentas en el presente caso.

Respecto a la calificación dada por la representación apelante, que en caso de resultar confirmado el fallo puesto en crisis por la misma, se estaría ante un caso de subsidio y no devolución de crédito fiscal, por no haber sido ingresados los Impuestos que resultaran devueltos, resulta otro ya conocido seudoargumento planteado por ante esta misma Instancia, y si la norma tributarla contempló al benefició fiscal aquí disputado y los requisitos dispuestos al efecto fueron plenamente cumplidos, ello no Implicaría la distorsión de la naturaleza del incentivo, sino el reconocimiento de un derecho fiscal en favor de una actividad específica que resultó negada por la autoridad administrativa.

Si el origen del crédito fiscal resultó gestado dentro de la relación jurídica tributaria, su efectivo cumplimiento conforme a la ley Impositiva no desfiguraría su esencia, por el contrario, ratificaría su efectivo cumplimiento y en modo alguno lo tornaría en un subsidio, beneficio de origen no impositivo.

A la siguiente cuestión formulada también por la misma representación fiscal, ¿cuál sería el objeto de hacer leyes y exigir requisitos para la consolidación de un derecho si cada uno presenta un criterio hecho a medida a sus intereses para la obtención de un beneficio por parte del Estado?

Interrogación sumamente válida como atendible, la que también en auto examen correspondería que la autoridad administrativa competente en materia tributarla re evalúe su actuar, dado que en numerosos casos transitados por el fuero del contencioso administrativo con anterioridad, con idéntico objeto pretensional al desarrollado en el caso de autos, lo que autoriza afirmar que no es un tema nuevo ni desconocido y, prueba de ello es la Importante cantidad del material jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia en sentido contrario a la pretensión del apelante, la representación fiscal y aun así, esta Intenta prospere su Intención con exactamente los mismos argumentos.

Tales intentos resultan asimilados al metafórico hecho del campo de la medicina, de buscar obtener cura a una dolencia con una medicación de comprobada Ineficacia para el efecto.

Voto por el rechazo del recurso de apelación interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia 126 de fecha 09 de mayo de 2022 dictado por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, el que debe ser confirmado en todos sus puntos, con costas a la parte perdidosa conforme lo dispuesto por el literal a) del artículo 203 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA SOSTUVO: A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que la firma BEEF PARAGUAY SA solicitó -en sede administrativa- por régimen acelerado, la devolución de IVA crédito de exportación por la suma de G. 8.175.200.078, correspondiente al periodo de junio/2017. Que tras la verificación de los comprobantes presentados, el fisco -por Informe de Análisis 77300008838- resolvió devolver los importes de los impuestos consignados en las facturas no observadas, por G. 8.137.747.950, siendo cuestionados los comprobantes cuyos impuestos totalizan G. 37.452.128. Dicho importe surge de la suma de: G. 3.383.739 (Diferencia entre el formulario de Comprobante 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente, susceptible de devolución (C-B); G. 1.818.181 (Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación); y G. 32.250.208 (Proveedores que han presentado la respectiva DJ pero consignando montos inferiores a los informados por el solicitante).

Mencionar que la firma BEEF PARAGUAY SA presentó un pedido de reconsideración parcial contra el acto administrativo mencionado, respecto al crédito de G. 32.250.208, la que fue denegada por estar respaldado en comprobantes emitidos por proveedores inconsistentes, siendo dicho recurso rechazado por Resolución Particular 71800000551 de fecha 16/11/2019 (fs. 25/27).

Entrando en el análisis del caso, corresponde recordar que esta magistratura ha sostenido en más de una ocasión para lo cual me permito citar el Ac. y Sent. 984, de fecha 19/07/2017, dictado por esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia- que la omisión o inconsistencia de proveedores deben ser observada y reclamada por el sujeto activo -Administración- a cada titular, para lo cual debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas, y no cargar su función a terceros, como en este caso pretende hacerlo sobre la firma BEEF PARAGUAY SA, quien no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados (proveedores), y mucho menos puede forzar a que este último cumpla con el fisco.

Cabe agregar que el fundamento utilizado por la Administración, para denegar el pedido de devolución del crédito al contribuyente, no se encuentra prevista como causal justificable -en la normativa- para el rechazo del crédito, sumado a que los comprobantes presentados por el contribuyente no fueron cuestionados - por la Administración- por contener defectos formales ni por no estar vinculados -directa o indirectamente- con la actividad exportadora.

Al ser así, corresponde ordenar a la Sub Secretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, proceda a la devolución -a la firma BEEF PARAGUAY SA- del crédito de G. 32.250.208, tal como lo dispuso el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Por todo lo dicho, corresponde No Hacer Lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 126 de fecha 9 de mayo de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en virtud a los fundamentos expuestos precedentemente. En relación a las costas, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde que las mismas sea soportadas por la parte perdidosa. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA EXPRESÓ: En atención al modo en que fue resuelta la cuestión anterior, al votar por la nulidad de todo el proceso, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 19 de abril de 2023

VISTOS:. Los méritos del acuerdo que antecede, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE

TENER POR DESISTIDA DEL ESTUDIO DE LA NULIDAD conforme lo solicitado por la propia representación impetrante.

NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto contra el  Acuerdo y Sentencia 126 de fecha 09 de mayo de 2022 dictado por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, fallo que debe ser confirmado.

COSTAS del recurso a la parte vencida.

ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 153/2023
EXPEDIENTE: "FRIGOMERC S.A. CONTRA RES. N° 71800000672/2020 DEL 12 DE FEBRERO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los catorce días, del mes de abril, del del año dos mil veintitrés, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "FRIGOMERC S.A. CONTRA RES. N° 71800000672/2020 DEL 12 DE FEBRERO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 97 de fecha 21 de abril de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada?

2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro Benítez Riera dijo: La Abg. Carmen Belotto, en representación de la firma FRIGOMERC S.A., desistió de su recurso de nulidad interpuesto.

No obstante, de la verificación de la sentencia recurrida no se obervan vicios o defectos que ameriten la declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Es mi voto.

Por lo dicho, corresponde tener por desistido al recurrente cié su recurso de nulidad interpuesto.

A su turno, los Dres. RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 97 de fecha 21 de abril de 2022, resolvió: "1. NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada en estos autos por la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación da la firma FRIGOMERC S.A. , por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; y en consecuencia: 2. CONFIRMAR, el acto administrativo impugnado, la Resolución Particular N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. 3. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa. 4. ANOTAR, registrar, notificar...".

Contra lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se alza la representante convencional de la firma FRIGOMERC S.A., y en su escrito de expresión de agravios (fs. 99/102) cuestionó la decisión del Tribunal de Cuentas, y sostuvo que las normativas tributarias no condicional la devolución del créditos fiscal en que el proveedor o vendedor haya ingresado, al fisco, el importe del impuesto. Señaló que su mandante no está obligada por ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor, para realizar la transacción y, por ende, no puede cargar con los incumplimientos de las obligaciones de estos últimos. Terminó por solicitar que se haga lugar a su recurso de apelación interpuesto.

A fojas 106/114 de autos, obra el escrito de contestación del traslado, presentado por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, en el cual expuso que el fallo del Tribunal, de Cuentas se ajusta a los principios de legalidad y razonabilidad, resultando completamente improcedente lo pretendido por la firma accionante. Respecto con el pedido de devolución de los créditos respaldados en facturas provenientes de proveedores cuyas declaraciones resultan inconsistentes, sostuvo que dichos créditos no se encuentran tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los importes solicitados no ingresaron a las arcas del Estado, por lo que resulta lógico, que no se puede devolver algo que no se tiene, encuadrándose el actuar de la SET con lo dispuesto en el art. 217 de la Ley N° 125/91. Terminó por solicitar la confirmación de la Resolución dictada por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que la firma FRIGOMERC S.A. solicitó, en sede administrativa, la devolución de IVA Exportador, correspondiente al periodo 05/2016, por valor de G. 5.074.135.527. Que en atención a la solicitud realizada, la Subsecretaría de Estado de Tributación reconoció un crédito, a favor de la firma, por G. 4.949.821.424, cuestionando asi varios comprobantes, cuya suma del tributo -IVA- totalizan G. 124.314.103.

Resaltar que del importe rechazado, el accionante -solo- reclama -según escrito de demanda- la devolución del crédito por G. 29.109.943, denegado por la SET, en razón de que los proveedores que emitieron los comprobantes que sustentan el crédito reclamado, presentaron las respectivas DDJJ con montos inferiores a los informados por el solicitante, resultando estas declaraciones inconsistentes.

Entrado en el análisis de caso, corresponde decir que esta judicatura ha sostenido en más de una ocasión que la omisión o inconsistencia de los Agentes de Retención, ya sea proveedores o compradores, debe ser observada y reclamada por el sujeto activo -Administración- a cada titular, para lo cual debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas, y no cargar su función a terceros, como en este caso pretende hacerlo sobre la firma FRIGOMERC S.A., quien no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados (Agentes Retentores), y mucho menos puede forzar a que estos últimos cumplan con el fisco.

Al ser asi, corresponde que el Ministerio de Hacienda realice los trámites pertinentes para la devolución de crédito reclamado -G. 29.109.943- por la firma accionante, más los intereses y accesorios, aplicado para ello el porcentaje previsto en el art. 171 del a la ley N° 125/91, conforme lo dispone el art. 88 del mismo  cuerpo del Ley, en base con tiempo transcurrido.

Por todo lo dicho, corresponde Hacer Lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la representante de la firma FRIGOMERC S.A. y, en consecuencia, Revocar el Acuerdo y Sentencia N° 97 de fecha 21 de abril de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos antes expuestos. En relación a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte perdidosa, a tenor de lo dispuesto en los arts. 192, 203 inc. b), 205 del C.P.C. Es mi voto.

A su turno, el Ministro Manuel Ramírez Candia dijo: Me adhiero al voto del Ministro preopinante LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA en el sentido de REVOCAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 97 de fecha 21 de abril del 2022. Sin embargo, disiento en relación a las costas, las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular.

En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo en esta instancia, por lo que se configura su carácter de acto administrativo irregular y el Art. 106 de la Constitución Nacional en lo pertinente dispone que "Ningún funcionario o empleado público está exenta de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...". En efecto, cuando el acto administrativo declarado nulo por la autoridad competente es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas ai funcionario emisor del acto administrativo revocado. En este sentido, el autor Rafael Bielsa, ha expresado: 

"Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargara con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, responsable lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado pago, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios" (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos Aires.1962. Págs. 309/310).Es mi voto.

A su turno, la Ministra Maria Carolina Llanes dijo: Me adhiero al voto del Ministro Luis Maria Benitez Riera, por los mismos fundamentos. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mí que la certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 14 de abril del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO al representante de la firma FRIGOMERC S.A. de su recurso de nulidad interpuesto.

2. HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la representante de la firma FRIGOMERC S.A. y, en consecuencia, Revocar el Acuerdo y Sentencia N° 97 de fecha 21 de abril de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a las fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 145/2023
JUICIO: “LARIS S.R.L. C/ RES. PART. DPTT N° 197 DEL 15/12/17 Y RES. PART. N° 7180000000176 DEL 24/05/18 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los doce días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal Marcos Morínigo, en representación del Ministerio de Hacienda, fundamenta el recurso de nulidad argumentando que el Acuerdo y Sentencia recurrido resulta incongruente y consecuentemente nulo ya que el "Tribunal de Cuentas no decidió sobre la defensa opuesta por su representación, ya que no se advierte en el exordio de la resolución ninguna mención en relación al allanamiento del contribuyente y la consideración de que el procedimiento de control interno no significa el inicio de una fiscalización, puesto que se actúa dentro de la facultad otorgada por la Ley.

Prosigue diciendo que el vicio de carácter interno contenido en el Acuerdo y Sentencia hace que el mismo sea arbitrario y consecuentemente nulo, teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 256 de la Constitución Nacional y el art. 15 del Código Procesal Civil, por lo que esa representación solicita la nulidad del mismo. Asimismo, menciona que en cumplimiento del principio de congruencia el juez está obligado a examinar y resolver sobre todas las acciones y sus correspondientes camisas, así como sobre todas las excepciones y defensas del contradictorio y que en virtud a esas disposiciones sostiene que el Acuerdo y Sentencia recurrido resulta incongruente y consecuentemente nulo, ya que al considerar la caducidad de la fiscalización el Tribunal no analizó los argumentos esgrimidos por su representación.

A fs. 112/113. La parte actora contesta el traslado del recurso, manifestando en resumen que siendo la caducidad del procedimiento una cor secuencia del accionar irregular de la Administración Tributaria, que ha irrespetado el plazo razonable previsto en la Ley, resulta inoficioso avocarse al estudio de las demás cuestiones articuladas en la litis.

Luego del análisis de los fundamentos expuestos por la parte demandada concluyo que los mismos pueden ser estudiados y resueltos en oportunidad del tratamiento del recurso de apelación, al tratarse de cuestiones referentes al fondo y no a vicios de nulidad. Igualmente, no se observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el Recurso de. Nulidad debe ser desestimado. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SECUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por la resolución recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: “1) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio caratulado: “LAR1S S.R.L. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT N° 197 DEL 15/12/17 Y RES. PART. N° 7180000000176 DEL 24/05/18 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” y, en consecuencia, corresponde; 2) REVOCAR la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800000176 del 24 de mayo de 2018 y la RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT N° 197 del 15 de diciembre de 2017, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 3) IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 98/108 el Abogado Fiscal Marcos A. Morínigo expresa agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido manifestando -en resumen- que el Tribunal ha realizado una desacertada interpretación de las constancias obrantes en autos y se ratifica en que el término establecido en la Ley N° 2421/04 para la fiscalización ordenada contra el contribuyente no fue superado y que por lo tanto, las actuaciones administrativas fueron correctamente realizadas dentro del plazo legal establecido en la citada ley. Prosigue diciendo que la DGGC sometió a LARIS S.A. a un proceso de control interno, conforme a las facultades que le otorgan los incisos a) del art. 3 y b) del art. 1 de la RG N° 40/2014, requiriéndole para el efecto la presentación de sus documentaciones por operaciones de compras, las cuales fueron contrastadas con otras fuentes de información, detectándose de esa forma las diferencias denunciadas.

Dice que dicho control estuvo precedido de una serie de actuaciones previas llevadas a cabo por la Coordinación de Inteligencia e Investigación Tributaria, entre ellas la emisión de la Nota SET/CIIT N° 159/2014 (solicitud de comprobantes de 01/2010 a 12/2011, DDJJ, registros contables), con los cuales detectó suficientes indicios acerca de la existencia de operaciones irregulares que ameritaban la realización de un control interno a la citada firma, por cuya razón se emitió la Nota DGGC N° 184 de fecha 08/02/2016, iniciándose a partir de dicho momento el citado control.

Agrega que a su criterio no existen dudas de que la verificación practicada por la SET respondió a un proceso de control interno y no a una Fiscalización Puntual, por lo que el plazo legal de 45 días previsto en el art. 31 de la Ley no es aplicable al caso, ya que además el control interno no se halla sujeto a plazo alguno.

Manifiesta igualmente que en el procedimiento administrativo los plazos no son perentorios y que la argumentación del Tribunal de Cuentas atenta contra la seguridad jurídica, ya que la mera existencia textual de un término no es un dato suficiente que permita establecer su perentoriedad. Señala que el Tribunal de Cuentas atribuye arbitrariamente y sin tener en cuenta principios elementales del derecho administrativo, efectos y carácter perentorio a los plazos contemplados en la Ley N° 2421/04 que regulan las fiscalizaciones integrales y puntuales de la Administración Tributaria, cuando ni la doctrina ni mucho menos el artículo citado contempla o prevé expresamente.

Considera errado y desatinado el razonamiento del Tribunal de Cuentas porque a su entender declarar la caducidad del procedimiento supondría una obstrucción a la actividad administrativa, cuando la Administración aún no se ha pronunciado ni ha producido efectos jurídicos sobre terceros y que un control interno (facultad de la Administración) no genera perjuicios, y si así fuera son estos los que podrían ser revisados sin que fuese necesario decretar la extinción del procedimiento.

Concluye su escrito solicitando que la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia revoque la resolución apelada y rechace la presente demanda, con costas.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

A fs. 112/118, el Abg. José Eduardo Fleitas contestó el traslado de los agravios de la adversa. En síntesis, manifestó que el art. 31 de la Ley N° 2421/04 expresamente dispone el tiempo de duración de las fiscalizaciones y que, si la SET no ha pedido prórroga del plazo de fiscalización antes de su vencimiento, ha operado la caducidad del procedimiento administrativo. Agrega que el pedido de prórroga solo procede por volumen de los trabajos, lo que condiciona la permanencia del plazo a esta justificación; ergo, si no existe pedido de prórroga antes del vencimiento del plazo éste no puede extenderse, por lo que estamos en presencia de un plazo perentorio y fatal.

Continúa señalando que la Administración Tributaria acomoda su posición en base a sus pretensiones y no a la Ley y que el control interno es una actuación inaudita parte de la Administración Tributaria, no sujeta a plazo de duración, pero que en el campo de las fiscalización el plazo de duración de las auditorías externas (fiscalización puntual) se convierte en una garantía en beneficio del contribuyente, a los efectos de evitar el prologando estado de sospecha que violenta el debido proceso adjetivo.

Argumenta igualmente que el Derecho Tributario se caracteriza por lo que se denomina “autonomía calificadora”, que guarda relación con la posibilidad legal de modificar el contenido de los conceptos adecuando a la finalidad de la ley y que en el caso, reconociendo que la Administración Tributaria goza de facultad interpretativa y reglamentaria, éstas no le habilitan a modificar el contenido legal, ni a crear nuevos mecanismos de control distintos a los ya previstos en la ley, por lo que al hacerlo su actividad reglamentaria se convierte en legislativa, lo cual es una ilicitud.

Solicita finalmente que la Sala Penal dicte resolución rechazado con costas el recurso interpuesto por la adversa contra el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, confirmándolo íntegramente a tenor de lo expuesto.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Como antecedentes de la cuestión en estudio tenemos que por Resolución Particular N° 197 de fecha 15 de diciembre de 2017 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación, en uso de las facultades conferidas en el art. 4° de la RG N° 40/2014 resolvió determinar las obligaciones tributarias en concepto del IVA General y del IRACIS General de la firma Taris S.R.L., sancionando a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 300% sobre los impuestos defraudados. Asimismo, por Resolución Particular N° 71800000176 de fecha 24 de mayo de 2018 la Viceministra de Tributación resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por la firma Laris S.R.L., confirmando en todos sus términos la Resolución Particular N° 197 de fecha 15 de diciembre de 2017.

Posteriormente la firma LARIS S.R.L. planteó demanda contencioso administrativa contra los actos administrativos citados en el párrafo anterior. Por Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar a la presente demanda, revocando la Resolución Particular N° 197 de fecha 15 de diciembre de 2017 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y la Resolución Particular N° 71800000176 de fecha 24 de mayo de 2018, dictada por la Viceministra de Tributación.

El Tribunal de Cuentas, en voto en mayoría, consideró que el procedimiento inspector de cumplimiento de obligaciones por parte del contribuyente denominado administrativamente como control interno constituye una facultad inherente a la finalidad que cumple la Administración Tributaria de colectar impuestos y que en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 el legislador ha establecido las condiciones y los presupuestos en que debe ejercitarse la facultad inspectora denominada Fiscalización. Agrega el Tribunal que si bien la Administración Tributaria posee facultades reglamentarias en los términos del art. 186 de la Ley N° 125/91, no se puede admitir que bajo el amparo de reglamentos se degrade la prevalencia y finalidad de la ley, creándose procedimientos alternativos que busquen burlar los plazos máximos de duración de las fiscalizaciones tributarias. Entendió el Tribunal que la fiscalización puntual inició a partir de la Nota SET/CIIT N° 159 de fecha 14/03/2014 y ha culminado con la presentación del Acta Final en fecha 24/10/2016, lo que comprueba que ha excedido el plazo fatal y perentorio establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, pues tuvo una duración de dos años y siete meses.

El representante de la parte demandada interpuso recurso de apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021. En su escrito de expresión de agravios mencionó, en resumen, que la verificación practicada por la SET respondió a un proceso de control interno y no a una Fiscalización Puntual, por lo que el plazo legal de 45 días previsto en el art. 31 de la Ley no es aplicable al caso, ya que además el control interno no se halla sujeto a plazo alguno.

Seguidamente corresponde el estudio del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada. Para ello primeramente corresponde remitirnos a las constancias de autos, de tal forma a verificar los antecedentes analizados por el Tribunal. En tal sentido, a fs. 15 de los antecedentes administrativos obra la Nota DGGC N° 184 de fecha 08 de febrero de 2016, por el cual la Administración Tributaria comunicó a la firma Laris S.R.L. que se encontraba ejecutando controles internos relativos al cumplimiento de obligaciones fiscales y en ese marco solicito la remisión de comprobantes de ventas. A fs. 54 obra el Acta Final de fecha 24 de octubre de 2016, labrada con motivo de la culminación de los trabajos de auditoría dispuestos según la Nota DGGC N° 184 del 08 de febrero de 2016.

En este punto conviene realizar algunas precisiones en relación al denominado “Control Interno”, al que fue sometida la firma contribuyente en sede administrativa. Así, tenemos que en la Resolución General N° 25/14 de fecha 30 de abril de 2014 la Administración Tributaria define al Control Interno como “la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan”. Este Control Interno es realizado por la Administración Tributaria en uso de las facultades conferidas en el artículo 189 de la Ley N° 125/91, que dice: “Facultades de la Administración: La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: ...3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar injormaciones”.

Por otra parte, las fiscalizaciones se encuentran taxativamente establecidas en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece que las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos, con plazo máximo de duración de ciento veinte días prorrogable excepcionalmente por un periodo igual y; b) las fiscalizaciones puntuales, cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación, respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos, con plazo máximo de duración de cuarenta y cinco días, prorrogable excepcionalmente por un periodo igual cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo legal.

Como se ha dicho, la firma contribuyente Laris S.R.L. fue sometida a un procedimiento de Control Interno, no a una fiscalización puntual como lo sostuvo el Tribunal de Cuentas. En efecto, el requerimiento de documentaciones efectuado por la Coordinación de Inteligencia e investigación Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante la Nota SET/CIIT N° 159 de fecha 14 de marzo de 2014 mencionada por la actora en su demanda, no puede ser asimilado al inicio de una Fiscalización Puntual, pues en virtud de la Resolución General N° 25/14 este último procedimiento tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual no se ha dictado en el caso de autos.

La SET ha efectuado un Control Interno que tuvo como inicio la Nota DGGC N° 184 de fecha 08 de febrero de 2016 de requerimiento de documentaciones y culminó con el Acta Final de fecha 24 de octubre de 2016. En virtud de la Resolución General N° 25/14 este último procedimiento tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual no se ha dictado en el caso de autos, por lo que no es aplicable al control interno efectuado en el caso en análisis el plazo previsto en la Ley N° 2421/04 exclusivamente para la fiscalización puntual.

Atendiendo que el único punto objeto de agravios fue la determinación del Tribunal del exceso del plazo de fiscalización (único punto estudiado por el Tribunal) y que los agravios de la parte demandada son procedentes, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde revocar el fallo apelado y confirmar los actos administrativos impugnados.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa, la parte actora. de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. b) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA prosiguió diciendo: Disiento respetuosamente de la conclusión arribada por la Ministra preopinante, en base con los siguientes fundamentos que paso a exponer:

Es importante recordar que la Sub Secretaría de Estado de Tributación, por Resolución General 25/14 de fecha 30 de abril de 2004, modificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, DE VERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", y estableció: "Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados, b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente, c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan.

La firma accionante sostiene que si bien el procedimiento iniciado por Autoridad Tributaria lleva el nombre de control interno, lo realizado -en puridad- es una fiscalización puntual, ya que se requirió -dentro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con pedidos de informes y la exhibición de libro y documentos contables, siendo este el fundamento acogido por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda.

De la verificación de los antecedentes administrativos, surge que los trabajos de Control Interno, se iniciaron mediante la Nota DGGC N° 184, con fecha 8 de febrero de 2016, la que fue anoticiada a la firma LARIS S.R.L., en fecha 5/02/16 (fs. 15/17).

Para tal efecto la Autoridad Tributaria solicitó a la firma contribuyente varios informes respecto a la forma pago, remisión de copias autenticadas de comprobantes de compras y hasta la agregación de los libros contables, según consta en los antecedentes administrativos. Finalmente los trabajos encarados por el fisco culminaron con acta final, labrada en fecha 24 de octubre de 2016 (fs. 54/58 Antec. Adm).

De acuerdo a las constancias de autos, surge que los trabajos desplegados por la Autoridad Tributaria -en el caso que nos ocupa- se encuadran en una fiscalización puntual, en vista de que la Administración requirió efectivamente la participación del contribuyente, a solicitar la exhibición entrega de ciertas documentaciones, libros e informes.

Cabe recordar que el control interno se caracteriza por la unilateralidad del procedimiento, es decir, de ella solo participa y afecta a la administración. En tal procedimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente determinado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, ayudando así a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y sin intervenir de modo directo a ningún contribuyente, físico ni documentalmente, pudiendo dichos trabajos concluir con un acta final, al igual que el procedimiento de fiscalización, detallándose la irregularidades encontradas.

Es por ello que lo que distingue, en mayor medida, a ambos procedimientos -Control Interno y Fiscalización- es la participación o no del contribuyente -en forma directa- en las tareas inspectoras encaradas por la Autoridad Tributaria, pues de no ser así, no habría necesidad de que subsistan ambas, en vista de que tales procedimientos pueden concluir con un Acta Final.

Tal como se ha visto, la SET requirió la participación del contribuyente con el pedido de entrega de varias documentaciones, por ende, corresponde tomar -a tales trabajos- como una fiscalización puntual, independientemente de cómo haya caratulado la Administración en su oportunidad.

Recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Art. 26 de la Resolución General N° 25/2014 ante mencionada, que: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta suscripción del Acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos".-

Mencionar que los platos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el Art. 17, num. 10), de nuestra Constitución.

Que tras efectuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación de los trabajos -8/02/16-, hasta la fecha del Acta final que pone fin a los trabajos -24/10/16-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativa, que son -en este caso- de 45 días hábiles, en razón de que no consta que la Administración haya solicitado una prórroga, por igual término, del plazo original.

Al ser así, queda claro que la resolución dictada -como consecuencia de la inobservancia de lo dispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende debe ser revocada, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos propuestos por la parte recurrente.

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación, interpuestos por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192 y 203 inc. a) del C.P.C. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO:

Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 12 de abril del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.

2. HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas a la perdidosa.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ALTIUS S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 579/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 174 - TC. 2da. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintidós días del mes de agosto del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 30 de junio de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El representante del Ministerio de Hacienda no fundamentó el recurso de nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia declarar desierto este Recurso. Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SECUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 30 de junio de 2021, apelado por la parte demandada, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: "HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma ALTIUS S.A., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y, en consecuencia, 2) REVOCAR la Res. N° 7180000721/19 del 4 de noviembre, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. 3) IMPONER las costas a la parte perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia".

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 130/138 el Abogado Fiscal Hugo A. Campos Lozano, expresa agravios argumentando que el Tribunal sostuvo que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente competencia específica para dictar actos administrativos de determinación e imponer sanciones; al respecto, refiere que el Tribunal no tuvo en consideración lo previsto en el inciso a) del art. 4° de la R.G. N° 40/2014 “POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION”, donde la citada dependencia se encuentra plenamente facultada a dictar resoluciones de determinación de obligaciones tributarias y de aplicación de sanciones, ya que dentro del sumario el contribuyente no se presentó a realizar descargos en tiempo y forma, con lo cual se demuestra que se cumplieron todos los presupuestos para que la DPTT válidamente haya emitido la resolución recurrida cumpliéndose el numeral 1) de la citada norma.

Por otra parte, con respecto a lo mencionado por el Tribunal, que no obra en el expediente constancia alguna sobre la existencia de un beneficio indebido a la firma ALTIUS S.A., indica que la Administración Tributaria pudo detectar que ALTIUS S.A. registró, declaró y presentó comprobantes que respaldan operaciones inexistentes y los utilizó como créditos fiscales para el IVA General y gastos en el IRACIS, conforme se desprende de las actuaciones de la fiscalización realizada, instrumentadas en el Expte. SET 20190000845, fs. 1 a 154, donde obran las Actas de Inicio y de Finalización, así como todos los documentos y actas de las diligencias practicadas por los auditores, así como el Informe Final de Auditoría.

Del mismo modo, aduce que los supuestos proveedores no fueron hallados en sus domicilios fiscales declarados y en las zonas en las que supuestamente operan no son conocidos, además de otros que negaron dedicarse a la venta de materiales de construcción, y que de esta manera la SET confirmó la utilización indebida del crédito fiscal que consecuentemente conlleva una incorrecta liquidación del impuesto a ingresar a favor del fisco, en contravención a lo establecido por los arts. 85 y 86 de la Ley, concordantes con el art. 68 del Decreto N° 1030/13; que exigen la realidad de las operaciones (que el hecho haya existido y que efectivamente se haya producido la compra - venta entre quienes dicen ser el comprador y el vendedor) y la debida documentación de las mismas.

Sobre lo sostenido por el Tribunal de Cuentas en el fallo recurrido, respecto a que la infracción tributaria es responsabilidad del autor de tal infracción, en este caso, los proveedores omisos, que proveyeron los insumos facturados y detallados y que por ende no puede trasladarse la responsabilidad a la firma ALTIUS S.A., dice que el Tribunal se desentiende de la presente litis y tergiversa el sentido de la acción, cuando pretende atribuir a los proveedores la responsabilidad sobre la infracción detectada a pesar de que se discute otra cosa, porque en este caso no se discute el ingreso de las sumas que debieron realizar los proveedores, sino la existencia misma de la operación, desde un punto de vista material y comercial.

Por último, en cuanto al argumento del Tribunal de que la Administración no ha demostrado por ningún medio fehaciente de prueba que la firma condenada haya actuado con dolo y con intención de obtener beneficio, como lo señala el artículo 172 de la Ley N° 125/91, señala que el artículo de referencia dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el mismo con el fin de provocar un engaño o perjuicio al fisco, que en este caso está representado no solo por el monto de los tributos que no ingresó sino además por los créditos fiscales y los costos y gastos irreales que declaró, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos, pues mediante todas las pruebas alegadas en el expediente, resulta evidente que los supuestos proveedores no le realizaron venta alguna porque no tienen la capacidad para ello. Agrega que según lo dispuesto en dicha norma legal, la infracción tipificada como defraudación supone la existencia de tres elementos: 1) intención; 2) perjuicio; 3) medio engañoso (aserción, omisión, simulación, ocultamiento o maniobra), siendo dos de ellos de naturaleza objetiva (perjuicio y medio engañoso) y uno de naturaleza subjetiva (intención) y a su criterio, resulta evidente que la conducta de ALTIUS S.A. reúne los presupuestos para calificarla como defraudación, en los términos del art. 172 de la Ley en concordancia con los numerales 1), 3) y 5) del art. 173 de la misma ley, ya que realizó todos los actos que aparejaron la consecuente falta de pago de tributos en perjuicio del fisco, pues utilizó comprobantes que respaldan operaciones inexistentes para justificar su crédito fiscal y sus costos.

Finaliza su escrito solicitando la revocación con costas de la resolución recurrida, por no ajustarse a derecho.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

En este punto el Abg. Carlos Sosa Jovellanos contesta los agravios de la demandada argumentando Ley N° 109/91 no prevé en ningún artículo ni inciso para la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria la facultad de dictar actos administrativos de determinación tributaria ni de aplicación de multas y que según la Ley N° 125/91 la única facultada para emitir actos administrativos de determinación tributaria (Artículo 212) y de aplicación de sanciones (Art. 224) es la Administración Tributaria y el único representante de la Subsecretaría de Estado de Tributación es el Viceministro de dicho órgano público, no el Director de una de las direcciones de la Subsecretaría mencionada.

Mencionando la hipótesis de que se puedan delegar funciones, transcribe el art. 4° de la R.G. N° 40/2014 que dice: "Facultar a la DIRECCIÓN DE PLANIFICACIÓN Y TÉCNICA TRIBUTARIA a resolver y suscribir los actos referentes a: a) La determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones en los siguientes casos: 1) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso. 2) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable acepta o se allana total o parcialmente. 3) Cuando el monto de los tributos no supere G. 100.000.000 (cien millones de guaraníes), b) Las respuestas a las consultas no vinculantes". Menciona que el representante de la Administración Tributaria se funda en dicho artículo, en el inciso a) numeral 1) que dice: "Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso", pero que en este caso el representante de ALTIUS S.A. se presentó en el juicio administrativo, fijando domicilio procesal y consignando su correo electrónico para las notificaciones correspondientes y solicitando copias del expediente; asimismo, dice que la Resolución N° 7180000721 del 04 de noviembre de 2019 expresamente reconoce que el contribuyente se presentó en el expediente administrativo, al decir cuanto sigue: “Seguidamente en ese estadio procesal el mismo (el contribuyente) solicitó copias y prórroga del periodo probatorio, la cual fue concedida y notificada el 18/04/2019 al correo declarado en el RUC. Posteriormente el propio representante convencional Abg. Francisco Sapena con matrícula de la CSJ N° 6732 procedió al retiro de las copias solicitadas”.

Por este motivo el representante de la parte actora sostiene que no se cumple el inciso a) del artículo 4° de la R.G. N° 40/2014, ya que el contribuyente tuvo intervención en el proceso, solo que las notificaciones se hicieron en el correo electrónico correspondiente al RUC de ALTIUS y no al correo del representante legal Abg. Francisco Sapena, por lo cual no se presentó el descargo ni las pruebas y que en realidad se debió notificar a ambos correo, pues el contribuyente ya tenía representación legal. Destaca que el punto es demostrar que el contribuyente tuvo intervención en el sumario y que por ello no se cumple la frase reglamentaria “no toma intervención alguna en el proceso”, por lo que el Director de Planificación y Técnica Tributaria no podía suscribir el acto administrativo de determinación tributaria.

En relación a este punto concluye que el Acuerdo y Sentencia del Tribunal de Cuentas está conforme a derecho, al determinar la nulidad del acto administrativo emitido por una Dirección que carece de facultad legal para realizar determinaciones tributarias y aplicación de sanciones, que solo corresponden al titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación.

Por otra parte refiere que no hubo beneficio indebido, en razón de que las operaciones objetadas fueron realizadas realmente y fueron abonadas con recursos del contribuyente y que además, todas las facturas impugnadas por la SET han sido pagadas con cheques emitidos por ALTIUS S.A. a nombre de la firma proveedora, conforme con la documentación entregada en su oportunidad a los fiscalizadores designados para realizar la fiscalización puntual y que en consecuencia, siendo reales las operaciones cuya veracidad se impugna por la SET sin prueba alguna, su consignación como gasto deducible es igualmente ajustada a las normas tributarias.

Añade que como las operaciones objetadas son absolutamente verdaderas, la responsabilidad respecto de dichas transferencia de bienes recae exclusivamente en la cabeza de los proveedores que han omitido declarar dichas ventas en sus DDJJ del IVA y del IRACIS y que esta responsabilidad no es del comprador, ni puede trasladarse al mismo como pretende el fisco, bajo el argumento no demostrado de que son operaciones inexistentes y que la Administración no ha demostrado el dolo, ya que no se ha comprobado la colusión entre el vendedor y el comprador y con ello el dolo, tampoco la responsabilidad solidaria, que de hecho no existe entre el vendedor y el comprador.

Culmina su escrito solicitando el rechazo del recurso de apelación y nulidad interpuesto por la Subsecretaría de Estado de Tributación y la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 30 de junio de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

ANÁLISIS JURÍDICO

En la presente demanda contencioso administrativa la firma ALTIUS S.A. impugnó la Resolución Particular N° 71800000721 de fecha 04 de noviembre de 2019, por la cual el Viceministro de Tributación resolvió determinar la obligación fiscal de la referida contribuyente y rechazó el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 7270000627 de fecha 24 de julio de 2019, confirmando en consecuencia la resolución recurrida. La Resolución Particular N° 72700000627 de fecha 24 de julio de 2019 fue dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, la cual resolvió determinar la obligación fiscal de la contribuyente ALTIUS S.A. y calificar su conducta de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación), sancionando a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 225% sobre los tributos defraudados.

El Tribunal de Cuentas Segunda Sala por Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 30 de junio de 2021 resolvió hacer lugar a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma contribuyente ALTIUS S.A., revocando el acto administrativo impugnado. El Tribunal consideró que la Resolución Particular N° 72700000627/19 de fecha 24 de julio de 2019 fue dictada por un órgano incompetente para el efecto, ya que ha sido emitida por el Encargado de Atención del Despacho de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, que no tiene Competencia para el dictado do actos administrativos de determinación o de aplicación de sanciones. Mencionó el Tribunal que la legalidad exigida para los actos de las autoridades administrativas es más estricta que la licitud que rige para los particulares, ya que se requiere que dichos actos estén autorizados expresa o implícitamente en la Ley, por lo que resulta claro para el a quo que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria rio tiene atribuida legalmente competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones. Concluye así en relación a este punto que la Resolución Particular N° 72700000627/19 al haber sido dictada por un órgano incompetente, adolece de un vicio grave de los elementos constitutivos del acto administrativo.

Por otra parte, el Tribunal también analizó otros puntos traídos a debate por ambas partes y así concluyó que en el expediente administrativo no existe constancia alguna de beneficio indebido para la firma ALTIUS S.A., pues los fiscalizadores no han realizado diligencia alguna para determinar la existencia del supuesto beneficio indebido, por lo que no existe prueba material alguna sobre este hecho. Así también, determinó que la infracción tributaria evasión del tributo correspondiente es responsabilidad del autor, en este caso, los proveedores omisos, los cuales proveyeron los insumos facturados y detallados por la hoy accionante, por lo que no puede trasladarse dicha responsabilidad a la firma ALTIUS S.A. Cuestionó además el Tribunal que la resolución impugnada no fundamenta por qué debe aplicarse la multa de 225% al accionante, encontrando desproporcional tal multa en relación al monto supuestamente en infracción, causando de esta manera un perjuicio inexplicable y no fundamentado al accionante.

Seguidamente corresponde el estudio del recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda y, en tal sentido, deben analizarse los agravios expuestos en el escrito presentado por el apelante a fs. 130 a 138 de estos autos.

El primero de los agravios versa sobre lo determinado por el Tribunal en relación a la incompetencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria para el dictado de la Resolución Particular N° 72700000627/19 de fecha 24 de julio de 2019, por la cual se determinó la obligación fiscal de la firma contribuyente ALTIUS S.A., calificando su conducta como defraudación y sancionándola con una multa equivalente al 225% sobre los tributos defraudados. En tal sentido, el apelante argumentó que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria es competente para el dictado de actos administrativos de determinación tributaria conforme a la Resolución General N° 40/2014 “Por la cual se asignan facultades de resolución y suscripción de actos administrativos a las Direcciones Generales de la Subsecretaría de Estado de Tributación”, ya que dentro del sumario el contribuyente no se presentó a realizar descargos en tiempo y forma, con lo cual a su criterio se demuestra que se cumplieron todos los presupuestos para que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria válidamente haya emitido la resolución recurrida.

Con respecto al punto en cuestión, esta Magistratura en otros fallos anteriores al caso de autos ha aceptado la competencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria para el dictado de actos administrativos de determinación tributaria y aplicación de sanciones, siempre y cuando se cumplan los presupuestos previstos en la Resolución General N° ° 40/14 “POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”, que copiado dice: “Facultar a la DIRECCIÓN DE PLANIFICACIÓN Y TÉCNICA TRIBUTARIA a resolver y suscribir los actos referentes a: a) La determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones en los siguientes casos: 1) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso. 2) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable acepta o se allana total o parcialmente. 3) Cuando el monto de los tributos no supere G. 100.000.000 (cien millones de guaraníes). b) Las respuestas a consultas no vinculantes”.

En su escrito de expresión de agravios el representante del Ministerio de Hacienda mencionó que en el caso de autos se da el supuesto previsto en el inciso a, numeral 1 de la norma transcripta en el párrafo anterior, que prevé la competencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria de suscribir actos administrativos de determinación de obligación tributaria y aplicación de sanciones cuando en un sumario administrativo el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso.

No obstante, del análisis de las constancias de autos puede advertirse que este supuesto no se ha cumplido en el presente caso, dado que el representante de la firma ALTIUS S.A. tomó intervención en el proceso sumarial. En efecto, a fs. 6 de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada consta que durante el trámite del sumario administrativo, en fecha 14 de abril de 2019, el Abg. Francisco Sapena, en nombre y representación de la firma ALTIUS S.A., solicitó intervención y la expedición de fotocopias. Del mismo modo, a fs. 10 consta que en fecha 15 de abril de 2019 el representante de la firma ALTIUS S.A. solicitó la suspensión de todo plazo hasta tanto se le provea de la fotocopia solicitada anteriormente. Luego, por providencia de fecha 17 de abril de 2019 el Juez Sumariante resolvió conceder las copias requeridas y suspender el plazo del periodo probatorio.

Inclusive, las actuaciones citadas fueron mencionadas en la Resolución N° 729000000523 de fecha 11/06/2019, por la cual el Departamento de Sumarios y Recursos resolvió llamar autos para resolver de conformidad al numeral 8) de los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91. En el considerando de la referida resolución dice, textualmente, que “En fecha 15/04/2019 la firma solicita copia del expediente, prórroga del periodo probatorio y suspensión de plazos hasta tanto se concedan las copias. A través de la providencia 72000000208 del 174/2019, notificada el 22/04/2019 se conceden las copias, la prórroga solicitada y la suspensión por 3 días para retiro y diligenciamiento de las copias”.

En estas condiciones, resulta claro que no se cumplió el presupuesto previsto en la norma reglamentaria, que dice que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tiene competencia para dictar el acto administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones “Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso”.

El autor Juan Carlos Cassagne en su obra “Derecho Administrativo” se refiere a la competencia como un elemento del acto administrativo que es “la aptitud legal que surge del conjunto de facultades y atribuciones que corresponden a los órganos y sujetos estatales”. Menciona que la competencia, como un deber-facultad que puede tener su fuente en el reglamento, presenta los siguientes caracteres fundamentales: a) Es objetiva, en cuanto surge de una norma que determina la aptitud legal en base al principio de la especialidad; b) En principio, resulta obligatoria, cuando el órgano o ente tenga el deber de efectuar la actividad, dentro de las atribuciones conferidas; c) Es improrrogable, lo cual se funda en la circunstancia de hallarse establecida en interés público por una norma estatal; d) Es irrenunciable, perteneciendo al órgano y no a la persona física que lo integra; asimismo; indica que si la incompetencia versa sobre el círculo de atribuciones del sujeto jurídico no hay posibilidad de saneamiento, puesto que está afectada por un vicio de invalidez absoluta.

En las condiciones apuntadas, la Resolución Particular N° 72700000627/19 de fecha 24 de julio de 2019 dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria adolece de un vicio de incompetencia, que configura un supuesto de nulidad absoluta del acto administrativo, por el incumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 196 de la Ley N° 125/91, que dice: “Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaría se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La. Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”. De la misma manera, tampoco se encuentra ajustada a derecho la Resolución Particular N° 71800000721 de fecha 04 de noviembre de 2019, por la cual el Viceministro de Tributación rechazó el recurso de reconsideración interpuesto por la firma ALTIUS S.A. y confirmó la Resolución Particular N° 72700000627/19 dictada irregularmente por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.

Con respecto a los demás agravios del apelante, en este punto ya no corresponde el estudio teniendo en cuenta la forma en que ha sido resuelto el primer agravio, pues se ha determinado la irregularidad de los actos administrativos impugnados en la presente demanda.

Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA MANIFIESTA: Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A SU TURNO EL MINISTRO MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que comparte la opinión de la Dra. María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Hugo Campos Lozano, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 174 de fecha 30 de junio de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, agregando lo siguiente:

En el presente caso se advierte que la Resolución Nro. 72700000627 de fecha 24 de julio de 20191 fue dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria; en ese sentido, tal como fue señalado por la Ministra preopinante, dicha Dirección no cuenta con la competencia para dictar el acto administrativo de determinación y aplicación de sanciones, pues no se dan los presupuestos establecidos en el numeral 1, de la Resolución General Nro. 40/14 "POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".

En ese contexto, es oportuno recordar que los actos administrativos requieren para su validez de ciertos elementos cuya concurrencia conjunta lo convierten en actos regulares y la falta de cualquiera de ellos, lo tornan en actos viciados y, en consecuencia, sancionados con la declaración de nulidad.

Los elementos de regularidad según el doctrinario VILLAGRA MAFFIODO consisten en: 1) la legalidad, 2) la motivación, 3) competencia, 4) forma, 5) pronunciamiento o voluntad y 6) causa2, Por su parte, el doctrinario PEÑA VILLAMIL señala que los elementos de regularidad consisten en: 1) competencia, 2) objeto, 3) motivo, 4) causa y 5) forma3.

1 Por la cual se determina la obligación fiscal del contribuyente ALTIUS S.A., se califica la conducta de la firma de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley Nro. 125/91 y se le sanciona a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 225% sobre los tributos defraudados y se establece la responsabilidad subsidiaria del representante legal OSCAR BIEBER ALONSO (fs. 01/04).

2 VILLAGRA MAFFIODO, SALVADOR; op. Cit. Pag. 44/56.

3 PEÑA VILLAMIL, MANUEL; Derecho Administrativo, Tomo III, Ed. Biblioteca de Estudios Paraguayos. U.C. págs. 159/163, 1997.

En conclusión, se puede establecer que los presupuestos de regularidad consisten en la legalidad, competencia y forma. A su vez, dentro del presupuesto de legalidad es posible incluir el objeto y en la forma, la voluntad, la motivación y publicidad.

En el caso examinado, se verificó que la Resolución Nro. 7270000627 de fecha 24 de julio de 2019 fue dictada por un órgano incompetente, por consiguiente, la misma carece de validez y no puede surtir efectos jurídicos. Igualmente, cabe señalar que analizada la Resolución Nro. 7180000721 de fecha 04 de noviembre de 20194, dictada por el Viceministro de Tributación, no se observa que la Administración haya observado y corregido el defecto de la incompetencia que proviene del dictado de la Resolución Nro. 72700000627/19, por parte de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, sino que la confirmó en todos sus términos. En definitiva, por lo expuesto, se concluye que los actos administrativos impugnados en la presente demanda carecen de validez al no contar con los presupuestos de regularidad.

4 Resolución dictada por el Viceministro de Tributación, que rechazó el recurso de reconsideración interpuesto por ALTIUS S.A.

En cuanto a las costas del juicio, las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente, de conformidad al artículo 106 de la Constitución. Señalar que cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado.

El autor Rafael Bielsa, en este sentido ha expresado: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios”, (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, De palma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/210). Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 22 de agosto del 2022.

VISTOS: Los Méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DECLARAR DESIERTO el Recurso de Nulidad.

2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 30 de junio de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas a la parte demandada.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis M. Benítez C. Ministro

Dr. Manuel De Jesús Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 147/2023
JUICIO: “CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO C/ RES. N° 71800000695/19 DEL 27 DE AGOSTO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los doce días del mes abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 04 de mayo de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal César Mongelós Valenzuela, representante de la parte demandada, fundamenta el recurso de nulidad argumentando -en resumen- que el fallo recorrido se refirió con exclusividad a la duración del proceso de fiscalización del que fue objeto el contribuyente por parte de la Administración Tributaria y que en ninguna parte el Magistrado preopinante se refirió a las argumentaciones sostenidas por esa representación ministerial en el escrito de contestación de la demanda, en especial a lo expuesto sobre la fiscalización practicada, sobre la cuestión de fondo y la legalidad de las infracciones tributarias imputadas al citado contribuyente.

Sostiene que la falta de opinión sobre los puntos señalados afecta notoriamente el interés jurídico de esa representación ministerial, considerando que se han descartado los argumentos técnicos sobre los cuales se trabó la litis en la sustanciación del presente juicio, incurriéndose de esta manera en la falta de fundamentación, vulnerando el principio de igualdad de las parte consagrado en el art. 15 inc. f) numeral 3 del Código Procesal Civil.

Culmina solicitando la nulidad del fallo recurrido.

A fs. 133/136 el Abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de la actora, contesta el traslado de los fundamentos del recurso de nulidad y sostiene que el Tribunal ha desarrollado un exhaustivo análisis de la cuestión planteada en autos, iniciando por la legalidad del proceso en sede administrativa y, habiendo constada que el acto administrativo precisamente ha perdido su presunción de legalidad, por los innumerables vicios e irregularidades de forma, habiéndose violado todos los plazos establecidos en la Ley N° 125/91.

Luego del análisis de los fundamentos expuestos por la parte demandada concluyo que los mismos pueden ser estudiados y resueltos en oportunidad del tratamiento del recurso de apelación. Igualmente, no se observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten Su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el Recurso de Nulidad debe ser desestimado. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por la resolución recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 04 de mayo de 2021 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: "1) HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada por el Abg. Julio César Giménez Alderete, en nombre y representación de la firma CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO C/ Res. N° 71800000695 del 27 de agosto, dict. Por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución y en consecuencia; 2) REVOCAR la Resolución N° 71800000695/19 del 21 de agosto dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. 3) IMPONER LAS COSTAS a la parte perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 107/130 el Abogado Fiscal César Mongelós expresa agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido en el escrito que debido a su extensión se resume a continuación:

Manifiesta que la única argumentación sostenida por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda contencioso administrativa es que supuestamente caducó el plazo de fiscalización previsto en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación fiscal” y que el fallo recurrido equivocadamente toma como inicio de la fiscalización el procedimiento de control interno propiciado por la Administración Tributaria a partir de la Nota SET N° 224/11 del 27 de abril, pues el control interno no constituye ni forma parte del proceso de fiscalización, porque aquel se formaliza al amparo de las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91. Si la normativa señalada otorga a la Administración Tributaria la más amplia facultad de administración y control, es dentro de dicho marco que la SET dio inicio al proceso de control interno, de acuerdo a la Nota SET N° 224/11 del 27 de abril. Consiguientemente, a su criterio el plazo corresponde única y exclusivamente al proceso de control interno desplegado por la Administración Tributaria en uso de sus facultades legales, al contribuyente Ceregral S.A.

Agrega que en el marco del Control Interno la SET puede recabar informaciones que el propio contribuyente o terceros están obligados a proporcionarlos o en su defecto, requerir documentaciones que posean en sus registros, de acuerdo a las disposiciones contenidas en la Res. General N° 4 del 30 de octubre de 2008. Dice que el control interno, si ameritan las circunstancias, puede derivar en una fiscalización puntual o integral y que es ahí donde se activa el plazo indicado en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, por ello afirma con propiedad que el control interno constituye lo que se llama una investigación administrativa previa.

Señala que el inicio de la fiscalización se computa a partir del Acta Inicial y no desde la Nota SET N° 224/11 del 27 de abril como erróneamente lo hace el Tribunal de Cuentas en el fallo impugnado, por lo que es lógico sostener que el cómputo del plazo para la fiscalización en el caso en debate arranca con el Acta Inicial de Fiscalización de fecha 14 de marzo de 2012; además, dice que el Tribunal de Cuentas omitió mencionar que la fiscalización puntual fue ordenada mediante Orden de Fiscalización del 9 de marzo de 2012, ampliada a través de la Res. de ampliación del plazo de fiscalización N° 67200000181, notificada al contribuyente en fecha 10 de mayo de 2012. De esta manera refiere que no ha vencido el plazo de noventa días para la fiscalización.

Por otra parte, sobre el sumario administrativo instruido a Ceregral S.A. Almacenes Generales de Depósito, menciona que el Tribunal apoya su teoría de la nulidad en la duración del sumario administrativo, pero en ninguna parte transcribe la norma o la disposición legal que efectivamente sanciona con la nulidad del procedimiento en el sentido señalado. Prosigue diciendo que los plazos establecidos para la fiscalización y el sumario administrativo no son perentorios y que el Tribunal aplica una errónea caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección, así como de caducidad del sumario administrativo operada en contra de la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse, so pretexto que estos plazos para el Tribunal de Cuentas son perentorios y fatales.

Sostiene igualmente que la actora para desvirtuar la presunción de legitimidad contenida en el art. 196 de la Ley N° 125/91 debía cuanto menos generar las pruebas que permitan concluir que la decisión administrativa no se ajusta a derecho, lo que no se advierte en ninguna parte del procedimiento administrativo, así como tampoco se menciona ni se señala en el auto apelado.

Respecto a la sanción a la firma CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP ABIERTO, refiere que la misma hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad económica de los hechos gravados, pues omitió declarar parte de sus ventas y declaró compras sin contar con el respaldo documental correspondiente, en atención a lo dispuesto en el art. 172, 173 y 174 de la Ley N° 125/91, o que los auditores de la SET recomendaron el ajuste fiscal y la aplicación de la sanción por defraudación, así como por contravención por no haber presentado los documentos solicitados dentro del plazo.

Por último, expresa agravios en relación a la imposición de costas, sosteniendo que las mismas debieron ser impuestas en el orden causado de conformidad al art. 193 del Código Procesal Civil.

Solicita que la Sala Penal revoque la resolución recurrida y que confirme en todos sus términos la Resolución Particular N° 76 del 14 de septiembre de 2017 y la Resolución Particular N° 7180000695 del 27 de agosto de 2019 dictada por la SET, con expresa imposición de las costas en el orden causado.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

A fs. 133/136 el Abogado Julio César Giménez contesta los agravios de la demanda, e indica que la Administración Tributaria tozudamente insiste en pretender imponer el criterio de que bajo la figura del control interno se pueden solicitar documentaciones, hacer comparecer al contribuyente, etc., y que no constituye ya una fiscalización puntual, criterio que cae por su propio peso. Por lo tanto, dice que al haber detectado el a quo estas falencias en la enmarañada urdimbre burocrática diseñada en la Administración, tratando de desvirtuar el coherente procedimiento de fiscalización establecido por las leyes N° 125/91 y 2421/04, así como la RG N° 04/08, ya no existe ninguna duda de la actuación irregular de la Administración, por lo cual al existir esos vicios el a quo no tuvo otra opción de declarar la nulidad.

En cuanto a lo expuesto por la demandada sobre el sumario administrativo, los plazos para la fiscalización y el sumario administrativo, la presunción de legitimidad del acto administrativo, la sanción atribuida a Ceregral S.A., sostiene que estos argumentos son una reiteración de lo que ya había expuesto la demandada en su escrito de contestación de demanda y que además constituyen aspectos que ya eran inconducentes por el hecho de que al haberse producido la caducidad del procedimiento administrativo, por haber excedido considerablemente los plazos legales que lo rigen, en especial en cuanto a las fiscalizaciones, como así también del sumario administrativo, pierde y decae la presunción de legitimidad de los actos administrativos.

Concluye su escrito solicitando que la Sala Penal no haga lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, confirmando in tottum el Acuerdo y Sentencia N° 120 del 04 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala. Protesta costas.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Según constancias de autos, como antecedentes de la cuestión en estudio en esta instancia tenemos que por Resolución Particular N° 76 de fecha 14 de septiembre de 2017 la Viceministra de Tributación resolvió determinar las obligaciones tributarias en concepto de IVA General y del IRACIS General de la firma contribuyente CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO, calificando su conducta como defraudación de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91, sancionando a la contribuyente con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados, más multa por defraudación. La referida resolución fue confirmada posteriormente por Resolución Particular N° 71800000695 de fecha 27 de agosto de 2019, dictada por el Viceministro de Tributación como respuesta al recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO. Posteriormente, la mencionada contribuyente promovió demanda contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, solicitando la revocación de los citados actos administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación.-

El Tribunal de Cuentas Segunda Sala por Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 04 de mayo de 2021 resolvió hacer lugar a la demanda promovida por la firma CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO y, en consecuencia, revocó los actos administrativos impugnados. El Tribunal, en voto en mayoría, consideró que la Fiscalización Puntual a la que fue sometida la accionante en sede administrativa inició con la Nota SET N° 224/11 de fecha 27 de abril y que posteriormente se dio inicio al sumario administrativo, por el cual se determinó la obligación tributaria de la firma CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO. Entendió el Tribunal que el requerimiento, pedido de comparecencia o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización y que, en consecuencia, el punto de partida del cómputo del plazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberá concluir en el plazo máximo señalado por la ley. Hace notar que el cómputo del plazo previsto en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 empieza desde la notificación de la Nota mencionada y no desde la orden de fiscalización, por lo que constata que ha trascurrido el plazo legal previsto por la normativa.

En cuanto al tiempo de duración del sumario, el Tribunal concluye que resulta clara la extemporaneidad del mismo, habiéndose constatado que la notificación de la Resolución J.I. N° 417/12 por la cual se instruye el sumario administrativo a la firma accionante se da el 28 de noviembre de 2012 y el sumario finaliza en fecha 14 de septiembre de 2017, mediante la Particular N° 76/17. Sostiene entonces la preopinante que en estos autos se nota el incumplimiento del plazo razonable de ley, produciéndose la caducidad del procedimiento.

Expuesto brevemente los antecedentes del caso, corresponde seguidamente el estudio del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, representación que primeramente se agravia por decisión del Tribunal de considerar la Nota SET N° 224/11 de fecha 27 de abril de 2011 como punto de incio de la Fiscalización Puntual.

En este punto conviene realizar algunas precisiones en relación al requerimiento de documentaciones efectuado por la Administración Tributaria mediante la Nota SET N° 224/11 de fecha 27 de abril de 2011 y el denominado "Control Interno", al fue futa sometido la firma contribuyente en sede administrativa. Así, tenemos que en la Resolución General N° 04/2008 la Administración Tributaria define al Control Interno en los siguientes términos: “Controles internos: son aquellos controles, cualquiera sea su forma o denominación, realizados por la propia Administración Tributaria contrastando las informaciones previamente proporcionadas por el propio contribuyente, con las proporcionadas en cualquier momento por terceros, o las que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones que realice la Institución; los cuales podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales”.

Este Control Interno es realizado por la Administración Tributaria en uso de las facultades conferidas en el artículo 189 de la Ley N° 125/91, que dice: “Facultades de la Administración: La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: ...3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la. actividad gravada, así como requerir su comparecencia, para proporcionar informaciones".

Por otra parte, las fiscalizaciones se encuentran taxativamente establecidas en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece que las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos, con plazo máximo de duración de ciento veinte días prorrogable excepcionalmente por un periodo igual y; b) las fiscalizaciones puntuales, cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación, respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos, con plazo máximo de duración de cuarenta y cinco días, prorrogable excepcionalmente por un periodo igual cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo legal.

La reglamentación aplicable al caso, la RG N° 04/2008, establece en su art. 26: “DEL PLAZO DE REALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN, SU COMPUTO, Y SU AMPLIACIÓN: Las fiscalizaciones integrales se llevarán a cabo en un plazo máximo de 120 (ciento veinte) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) días, que podrán ampliarse por un periodo igual.

Para el cómputo de los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, se computarán solo los días hábiles y se contarán desde el día siguiente hábil al de la notificación de la Orden de Fiscalización hasta la fecha de presentación del Informe Final. En caso que las actuaciones se rechizarán en días inhábiles se deberán computar estos”, Entonces, en virtud a la normativa transcripta la Fiscalización Puntual tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual fue notificada en fecha 09 de marzo de 2012, ampliada por Resolución N° 6710000181, habiéndose presentado el Informe Final en fecha 23 de julio de 2012 (fs. 57/79 de los antecedentes administrativos).

En estas condiciones, del cómputo del plazo realizado conforme a la normativa transcripta se concluye que la fiscalización puntual culminó dentro del plazo de ley. No obstante, queda revisar si el sumario administrativo llevado a cabo en la Administración Tributaria se excedió en el plazo y por ende si caducó el procedimiento administrativo tributario, tal como lo concluyó el Tribunal de Cuentas en el fallo recurrido.

Del análisis de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada se desprende que por Resolución J.I. N° 417/2012 de fecha 28 de noviembre de 2012 la Administración Tributaria resolvió instruir sumario administrativo a la firma contribuyente CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO, habiendo presentado esta firma su descargo en fecha 04 de enero de 2013 (fs. 98 de los antecedentes administrativos). Por Resolución de fecha 28 de enero de 2013 (fs. 105) el

Juzgado ordenó la apertura a pruebas, habiendo llamado autos para resolver en fecha 31 de octubre de 2013, conforme consta a fs. 138 de los antecedentes administrativos. Luego, por Resolución Particular N° 76 de fecha 14 de septiembre de 2017 la Viceministra de Tributación resolvió determinar los tributos y aplicar sanciones a la firma CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO, como resultado del sumario administrativo instruido previamente.

Del cómputo del plazo transcurrido entre el llamado de autos para resolver de fecha 31 de octubre de 2013 y la Resolución Particular N° 76, dictada en fecha 14 de septiembre de 2017, que totaliza 3 años, 11 meses y 14 días, no caben dudas de que transcurrió en exceso el plazo de caducidad del sumario previsto en la Ley N° 4679/11 “De Trámites Administrativos”, que dice: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación” (artículo 11). Cabe agregar que el referido cuerpo legal dispone, igualmente, que “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades y toda autoridad administrativa” (artículo 12). Igualmente, llama la atención la excesiva demora para la resolución del recurso de reconsideración, pues éste fue planteado por la contribuyente en fecha 28 de septiembre de 2017.

según consta a fs. 146 de los antecedentes administrativos y fue resuelto por el Viceministro de Tributación en fecha 27 de agosto de 2019 mediante la Resolución Particular N° 71800000695. En estas condiciones, el procedimiento administrativo llevado en la Subsecretaría de Estado de Tributación excedió todo plazo razonable.

Cabe mencionar que el artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: “Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”. Conforme las constancias de autos, se verifica que los actos administrativos impugnados en el presente juicio fueron dictados como consecuencia de un procedimiento administrativo viciado, pues se vulneró el debido proceso establecido en los artículos 212 "Procedimiento de determinación tributaria"¹ y 225 "Procedimiento para la aplicación de sanciones"² de la Ley N° 125/91.

¹Artículo 212 numeral 8): “Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto de determinación”.
²Artículo 225 numeral 8): Vencido el plazo del sumarial anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días, dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el Art. 236. El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto en el Art. 212 para la determinación de deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución.

En cuanto a los agravios del recurrente respecto a la imposición de costas en el fallo recurrido, se observa que el Tribunal dio cumplimiento al art. 192 del Código Procesal Civil, imponiendo correctamente las costas a la perdidosa, por lo que estos agravios devienen improcedentes.

Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer fugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, DIJO: Que de la verificación de las constancias de autos, y en especial de los antecedentes administrativos unidos por cuerdas al principal, surge -tal como lo expuso la Ministra preopinante- que el sumario administrativo caducó, tras haber estado paralizado, de manera infundada, más de seis meses.

Es importante recordar que la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", dispone: "Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no so insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Articulo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa". (Negritas son propias).

Cabe resaltar que la normativa transcripta resulta aplicable al presente caso, en razón de que la Ley N° 125/91 no regula en absoluto -en su procedimiento- respecto a la caducidad del tramite sumarial, por inactividad, requisito este necesario para aplicación de la normativa señalada (Ley N° 4679/12), conforme reza su art. 17.

Que de la verificación de los antecedentes, surge que el sumario quedó inactivo más de seis meses -sin que se observe un justificativo para ello- desde la Resolución J.I. N° 438/2013 de fecha 31 de octubre de 2013 (f. 138), por la cual se llama "Autos para Resolver" el sumario administrativo, a la Resolución Particular N 76 de fecha 14 de setiembre de 2017 (fs. 143/145), dictada por la Viceministra Tributación, o, incluso, del Dictamen de Conclusión DSR 2N° 171 de fecha 8 de setiembre de 2017, emitido por el Juez Instructor del sumario (f. 142).

De esta manera, surge de manera inequívoca que el expediente sumarial caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", resultando como consecuencia la irregularidad de los actos Administrativos dictados por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, como consecuencia de dicha tramitación.

Ante tal situación, estrictamente procedimental, ya no corresponde hacer referencia a las demás cuestiones planteadas por el apelante, por resultar su estudio inoficioso.

En base con todo lo expuesto, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 04 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192, 203 inc. a) y 205. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que se adhiere al voto de la Dra. María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, César Mongelós, agregando lo siguiente:

De las constancias del expediente administrativo se observa que efectivamente el sumario estuvo paralizado por un plazo mayor a 6 meses (desde el 31 de octubre del 2013 hasta el 14 de setiembre del 2017, fecha en la que se dictó la Resolución Particular Nro. 76/17). Dicha circunstancia conllevó inevitablemente a la caducidad de la instancia administrativa, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Nro. 4679/12, tal como fue señalado por la Ministra preopinante.

Por otra parte, corresponde señalar que además de haber transcurrido 6 meses de inactividad, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación no cumplió con los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92, pues en la parte pertinente (numeral 8) dichas normativas establecen el plazo de 10 días con el que cuenta la Administración para dictar el acto de determinación y aplicación de sanciones, plazo que se vio sobrepasado en exceso en el presente caso.

Es importante mencionar que la inobservancia de los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92 deriva en la nulidad del procedimiento sumarial porque constituye un vicio de legalidad del procedimiento, pues la actuación de la Administración se debe ajustar estrictamente a la legalidad y toda actuación no autorizada implica un acto nulo.

Asimismo, si un acto administrativo no es dictado dentro del plazo establecido, el mismo pierde eficacia, es decir, no produce efectos. Respecto a la cesación de eficacia, cabe indicar lo siguiente: "...es posible que fía eficacia del acto cese por caducidad, por el cumplimiento de una condición resolutoria, o el término previsto en el propio acto". (Muñoz Machado, Santiago, Tratado de Derecho Administrativo y Derecho Público General, XII Actos Administrativos y Sanciones Administrativas. Editorial Imprenta Nacional de la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado, Cuarta edición, Madrid, octubre de 2015, p. 107).-

Sobre ésta cuestión, del cumplimiento de los plazos en los sumarios administrativos, el numeral 10) del artículo 17 de la Constitución, contempla entre los derechos procesales que: "... El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley....", Igualmente, el artículo 8.1 de la Convención Americana establece, como unas de las garantías Judiciales, el plazo razonable de los procesos y este plazo razonable no solo es aplicable en el ámbito penal sino también en el ámbito administrativo, tal como sostiene la Corte Interamepicana de Derechos Humanos, en el precedente "RICARDO BAENA C/PANAMA" en el que se expresa: "Si bien el articulo 8 en la Convención Americana se titula "Garantías Judiciales". Su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de actos del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional debe respetar el debido proceso legal".

También, en otro precedente de la Corte IDH. se ha reiterado la exigencia de que en todo proceso sancionador debe aplicarse estrictamente las garantías del debido proceso y en tal sentido en el caso "LÓPEZ MENDOZA V. VENEZUELA" de fecha 1 de setiembre de 2011, se ha señalado, en lo pertinente, lo siguiente: "...todos los órganos que ejerzan funciones de naturaleza jurisdiccional sean penales o no tienen el deber de adoptar decisiones justas basada en el respeto pleno a las garantías del debido proceso establecidas en el Art. 8 de la CADH, recordando que las soluciones administrativas y disciplinarias son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado... ".

Por tanto, en base a las fundamentaciones expuestas, se concluye que la Resolución Nro. 76 de fecha 14 de setiembre del 2017 y su confirmatoria, Resolución Nro. 71800000695 de fecha 27 de agosto del 2019, constituyen actos irregulares por vicio de ilegalidad, pues para la emisión de éstos actos administrativos se han violado las disposiciones contempladas en la Ley Nro. son el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad, en donde no se respetó los plazos legales.

Finalmente, en cuanto a las COSTAS, corresponde señalar que al anularse las resoluciones administrativas objeto de la presente demanda, éstas deben imponerse al funcionario emisor de los actos anulados por imperio del artículo 106 de la Constitución que establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función.

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, en este caso, por el Tribunal de Cuentas y confirmado en esta instancia, es porque se dicto en transgresión a los requisitos de regularidad, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. Pues, de imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 12 de abril del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad interpuesto por la parte demandada.

2. NO HACER-LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 04 de mayo de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas a la parte demandada.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 144/2023
JUICIO: MLIH S.R.L. C/ RES. N° 62/19 DEL 5 DE SETIEMBRE DE 2019 DICT. POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los doce días, del mes de abril, del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia los señores Ministros MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÜS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo a estudio el expediente caratulado: “MLIH S.R.L. c/ RES. N° 62/19 DE FECHA 05 DE SETIEMBRE DE 2019 DICT. POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”, a fin de resolver el Recurso Apelación interpuesto por el Abg. César R. Mongelós Valenzuela, en representación de la parte demandada, contra el Acuerdo y Sentencia N° 73 de fecha 12 de marzo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, los Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la Sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Señora Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Que, si bien la parte recurrente ha expresado los agravios considerados por su parte en relación al recurso de nulidad, en virtud al art. 113 del Código Procesal Civil, esta dispone: “la nulidad será declarada de oficio, cuando el vicio impida que pueda dictarse válidamente sentencia definitiva, y tos demás casos en que la ley lo prescriba”, se toma pertinente realizar una breve reseña de las actuaciones procesales ocurridas en estos autos, y determinar la existencia o no de algún vicio o defecto procesal, tal y como lo indica la norma transcripta.

Aquí estamos ante un juicio contencioso administrativo, susceptible de caducidad, pues, hemos de examinar si tanto el presupuesto temporal como el de inactividad de las partes, se ha dado.

Conforme la verificación de las actuaciones, se tiene que, a fs. 66 obra el A.I. N° 207 de fecha 25 de mayo de 2020, donde se declara la competencia del tribunal para entender el juicio y recibe la causa a pruebas por todo el término de ley.

En este punto se debe hacer notar que, el art. 253 del C.P.C.¹ fija un plazo de prueba común de hasta cuarenta días para la producción de las pruebas que hacen al derecho de cada parte, y por el entendimiento del art. 147² del mismo cuerpo legal, los plazos comunes empiezan a correr desde la última notificación que se practicare. Así pues, tenemos que la parte demandada, es notificada de la resolución señalada, en fecha 26 de junio de 2020 (fs. 69), ofreciendo pruebas mediante escrito obrante a fs. 67, presentado en fecha 1 de julio de 2020; posteriormente en fecha 06 de julio de 2020, se da por notificada y ofrece prueba la parte actora a fs. 68 de autos.

¹Ley N° 1337 / CODIGO PROCESAL CIVIL. LIBRO II. DEL PROCESO DE CONOCIMIENTO ORDINARIO. TITULO II: DE LAS PRUEBAS. CAPITULO I: DE TAS DISPOSICIONES GENERALES. Art.253.- Plazo ordinario de prueba y plazo para ofrecimiento de ellas. El plazo será lijado por el juez y no excederá de cuarenta días...
²LIBRO I DE LAS DISPOSICIONES GENERALES. TITULO V: DE LOS ACTOS PROCESAL,ES Art. 147.- Cómputo de los plazos. Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva, y si fueren comunes, desde la última notificación que se practicare. No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles. Si se tratare de un plazo en horas, se contará de momento a momento.

Por imperio del art. 253 del Código de Procedimiento Civil, el plazo ordinario de prueba se indica que será fijado por el Juez y no excederá de 40 (cuarenta) días, al respecto por el A.I. N° 207, se recibió la causa a prueba por todo el plazo de ley, entiéndase los 40 días que el artículo mencionado no permite que se exceda y esta se comienza a contar, reiterando, desde la fecha de la última notificación de las partes, pues es un plazo común para ambas.

Si bien, el art. 245 C.P.C., contempla la posibilidad de que, si las pruebas consisten únicamente en las constancias del expediente, o las documentales ya agregadas, dentro de los 3 días de firme la resolución de apertura a prueba, se podría solicitar la prescindencia de esta, esta variante debe llevarse a cabo con conformidad de las partes, con un nuevo trámite de traslado y posterior resolución, no configurándose este hecho dentro del expediente estudiado.

Por Acordada N° 1446/2020, la Corte Suprema de Justicia resuelve suspender los plazos administrativos y procesales en distintos fueros desde el 10 de septiembre de 2020, incluyendo a los Tribunales Contencioso-administrativos. Posteriormente, la misma Corte Suprema de Justicia resolvió en la sesión plenaria, aprobar la Acordada N° 1458 que reanuda los plazos procesales y administrativos el día lunes 5 de octubre de 2020.

Entre la fecha de término del periodo de prueba, y la siguiente presentación de alguna de las partes “solicitando el cierre del periodo probatorio” de fecha 07 de enero de 2021 (fs. 71), acto procesal tendiente a impulsar el procedimiento, y aun descontando el tiempo de plazos suspendidos por las distintas acordadas dictadas por la Corte Suprema de Justicia, ha transcurrido el plazo de tres meses establecidos en el art. 173 del C.P.C., para el cómputo de la caducidad de la instancia en el procedimiento contencioso administrativo.

El siguiente acto tendiente a impulsar el procedimiento era el cierre del periodo probatorio, y el deber de instar la prosecución del proceso está a cargo de las partes, salvo que exista algún impedimento para ello. En efecto, la parte actora, interesada en mantener vivo el proceso para llegar a una resolución final, se hallaba en perfectas condiciones de impulsar el procedimiento, de manera a poner el expediente en condiciones de ser resuelto el conflicto. Siendo así, en el presente juicio era la parte actora la que tenía que mantener “viva” la instancia, y para ello debía realizar las actuaciones respectivas, carga procesal que no fue cumplida por la referida parte.

Este pensamiento doctrinario, está plasmada en el Art. 412 del C.P.C., donde se estipula: “Requerimiento previo y deber de urgimiento. Cuando transcurrido el plazo legal para dictar resolución, el juez o el tribunal no lo hubiere hecho podrá ser requerido por cualquiera de los interesados en el proceso. El apoderado está obligado a pedir pronto despacho a los jueces o tribunales, y si no obtuviere pronunciamiento, deberá retirar el pedido...”.

La Ley N° 4867/2013 que modificó el artículo 173, señalado, de la LEYN° 1337/88 “CODIGO PROCESAL CIVIL”, dispone cuanto sigue: “Artículo 1°...Art. 173.- Cómputo. El plazo se computará desde la fecha de la última petición de las partes o de la resolución o actuación del juez o tribunal que tuviere por objeto impulsar el procedimiento, según corresponda. Correrá durante los días inhábiles, pero se descontará el tiempo en que el proceso hubiere estado paralizado o suspendido por acuerdo de las partes o por disposición judicial; asimismo, si el expediente hubiere sido remitido a la vista por petición de un juez o tribunal. El cómputo de los plazos no correrá durante la feria judicial. En el procedimiento contencioso administrativo, el plazo de caducidad se operará de pleno derecho a los tres meses, con exclusión del tiempo que correspondiere a la feria judicial”, y esto en concordancia con el Art. 8 de la Ley N° 1462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" que dice: “Se tendrá por abandonada la instancia contencioso administrativa, si no se hubiesen efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses, cargándose las costas al actor”.

No esta demás recordar que conforme a las normativas establecidas en el art. 172 y 173 ya citadas del C.P.C., la caducidad queda operada por la conducta inactiva de las partes en el marco del proceso en que les compete actuar para su conveniente tramitación. Igualmente, el art. 174 del C.P.C., impone que: “La caducidad se opera de derecho, por el transcurso del tiempo y la inactividad de las partes. No podrá cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes.”; operar de derecho, significa que se produce sin petición de parte, ni declaración del juez. Rige desde el mismo momento que se produjo, y no podrá ser convalidada por actuación posterior de las partes³.

³CASCO PAGANO, HERNAN. CODIGO PROCESAL CIVIL COMENTADO Y CONCORDADO. DECIMOQUINTA A EDICION. TOMO I. LIBROS I y II ARTICULOS 1 AL 438. Asunción Paraguay. Año 2004. Pág. 353.

El art. 175 del Código Procesal Civil, establece el procedimiento, y habla de que "La caducidad será declarada de oficio o a petición de parte por el juez o tribunal”. De conformidad a esta norma, y en atención a las constancias de autos, del relato de las actuaciones procesales, se desprende que habiendo un vicio procesal en el Acuerdo y Sentencia N° 73 de fecha 12 de marzo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, corresponde anular la resolución mencionada, y tener por Operada la Caducidad de la instancia en autos. En cuanto a las costas, la misma debe ser impuesta a la parte actora, conforme al art. 200 del C.P.C.- ES MI VOTO.

A su turno, el MINISTRO DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, manifiesta que: se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por compartir los mismos fundamentos. ES SU VOTO.

Seguidamente, el MINISTRO DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, dijo: Disiento con la opinión de la Ministra preopinante en cuanto a la declaración de nulidad de la sentencia y la declaración de caducidad de la instancia, por los siguientes fundamentos:

En primer lugar, para resolver la cuestión planteada (en forma oficiosa por la Ministra preopinante), corresponde realizar un brece resumen de las actuaciones realizadas en autos, específicamente a partir de la apertura a prueba, así se tiente que:

- En fecha 25 de mayo de 2020 fue dictado el Auto Interlocutorio N° 207, que recibió la causa a prueba (fs. 66).

- En fecha 26 de junio de 2020 se notificó a la parte demandada de la apertura de la causa a prueba según cédula de notificación agregada a las 69, presentando su escrito de ofrecimiento de pruebas en fecha 01 de julio de 2020 (fs. 67).

- En fecha 06 de julio de 2020 la parte actora presento su escrito de ofrecimiento de pruebas (fs. 68).

- En fecha 17 de julio de 2020 el Tribunal dictó providencia por la que se ordenó la agregación de las instrumentales de ambas partes, sin ordenar el cierre del periodo probatorio (fs. 70).

- En fecha 07 de enero de 2021 el Abg. Daniel Cardozo Núñez, representante de la parte actora, solicito el cierre del periodo probatorio a fs. 71.

- En fecha 21 de enero de 2021, finalmente el Tribunal dicta la providencia por la que se cerró el periodo probatorio y se llamó “Autos para Acuerdo y Sentencia” a fs. 72.

De las constancias de autos surge que, no existe inactividad de las partes, el actor y el demandado se notificaron del auto de apertura a prueba y realizaron el ofrecimiento pruebas dentro de los tres meses, quedando pendiente el dictado del cierre del periodo probatorio, que constituye carga del Tribunal.

Al respecto, el art. 253 del Código Procesal Civil señala que el plazo ordinario de prueba será fijado por el juez y no excederá de 40 (cuarenta) días; así, por A.I. N° 207 del 25 de mayo de 2020, que recibió la causa a prueba por todo el plazo de ley, es decir por los 40 días, que no deber ser excedidos conforme al citado artículo, y se cuenta desde la última notificación de las partes por ser un plazo común para ellas. Cabe mencionar que el art. 245 del C.P.C. contempla la posibilidad de que, si las pruebas consisten únicamente en las constancias del expediente, o las documentales ya agregadas, dentro de los 3 días de firme la resolución de apertura a prueba, se podría solicitar la prescindencia de esta, pero para este efecto se requiere la conformidad de las partes, con un nuevo trámite de traslado y posterior resolución, hecho que no se configuro en estos autos.

En este contexto, la última notificación se realizó en fecha 06 de julio de 2020, con la presentación del escrito de ofrecimiento de pruebas de la parte actora a fs. 68, dictando posteriormente el Tribunal, a fs. 70 la providencia de fecha 17 de julio de 2020 por la que se ordenó la agregación de las instrumentales de ambas partes, quedando pendiente (vencido el plazo de prueba) el cierre del periodo probatorio, para poder posteriormente habilitar la presentación de alegatos finales.

Al respecto, el art. 261 del C.P.C. expresa “Clausura del periodo de prueba. El periodo podrá ser clausurado antes de su vencimiento, habiendo conformidad de partes, o si todas las pruebas hubiesen sido producidas", igualmente, el art. 379 del C.P.C. - que trata sobre la agregación de las pruebas y conclusión - señala que: “si se hubiese producido prueba, el juez, sin necesidad de gestión alguna de los interesados, o sin sustanciarla si se hiciere, ordenara en una sola providencia que se agreguen al expediente los cuadernos de pruebas con el certificado del secretario sobre las que se hubieren producido. Cumplido este trámite, el secretario entregara el expediente a los letrados; por su orden y por el plazo de seis días a cada uno, sin necesidad de petición escrita y bajo su responsabilidad, para que presente, si lo creyeren conveniente, un escrito alegando sobre el mérito de la prueba...".

En efecto, en autos estaba pendiente la resolución que ordene el cierre del periodo probatorio, sin el dictado de dicha resolución carga del Tribunal de Cuentas, lo que hace improcedente la caducidad de instancia en virtud a lo dispuesto en el art. 176 inc. c) del C.P.C., que expresa: “Improcedencia. No se producirá la caducidad: ...c) cuando los procesos estuvieren pendiente de alguna resolución y la demora en dictarla fuere imputable al juez o tribunal..."; por consiguiente, no corresponde declarar la caducidad de instancia anterior.

De esta forma, si bien considero que no ha operado la caducidad de la instancia anterior, ya no corresponde que me pronuncie sobra el recurso de nulidad planteado, debido al sentido en que han omitido sus opiniones los Ministros que me anteceden en orden de votación. ES MI VOTO.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, la Señora Ministra MARIA CAROLINA LUANES OCAMPOS dijo: En atención al modo en que fue resuelto la cuestión anterior, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. ES MI VOTO;

Igualmente, el MINISTRO DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, expresa: que se adhiere al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, por compartir los mismos fundamentos. ASÍ VOTÓ.

El Ministro DR. MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA señala: teniendo en cuenta el sentido en el cual ha emitido sus votos los Ministros que me anteceden, ya no corresponde que me pronuncie sobre el recurso planteado. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto firmado SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 12 de abril de 2023.

Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA,
SALA PENAL, RESUELVE:

1) ANULAR el Acuerdo y Sentencia N° 73 de fecha 12 de marzo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en la presente resolución.

2) DECLARAR la caducidad de la instancia en los autos caratulados: “MLIH S.R.L. c/ RES. N° 62/19 DE FECHA 05 DE SETIEMBRE DE 2019 DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.

3) IMPONER las costas a cargo del actor.

4) ANOTAR y registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 146/2023
EXPEDIENTE: "CINEPRO SA C/ RESOLUCIÓN 71800000638/20 DEL 22 DE ENERO Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los doce días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia 203 de fecha 03 de agosto de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia apelado?

En caso contrario, ¿se halla ajustado a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES, BENÍTEZ y RAMÍREZ.

A LA PRIMERA CUESTIÓN LA MINISTRA LLANES OCAMPOS SOSTUVO: El recurso de nulidad del que expresamente desistió la representación impetrante (fs. 108), lo que tras la revisión oficiosa respecto a imperfecciones procesales que tornen tolerable el pronunciamiento oficioso como lo autoriza el artículo 113 del Código Procesal Civil, sin la detección de tales, corresponde tener por desistido del mismo. Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA, MANIFESTARONOS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE POR LOS MISMOS FUNDAMENTOS.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ MANIFESTANDO: Acogida la pretensión de la firma contribuyente, parte demandante en autos, la decisión judicial resultó apelada por el Abogado Fiscal que en representación de la SET, pasó a exponer los agravios de su poderdante.

Entre los cuestionamientos formulados, afirma que la resolución apelada resulta una decisión judicial voluntarista, carente de fundamentación legal, contrariando la previsión del artículo 256 de la Constitución Nacional y del literal b) del código de ritos aunque cuando había renunciado a atacar por vía de la nulidad.

Como segundo agravio, niega que la intervención haya excedido el plazo de fiscalización a la firma actora, defendiendo que ha sido dictado pronunciamiento en el plazo de 45 días hábiles, como lo impone el artículo 31 de la Ley 2421/04, por lo que considera incongruente a la decisión del tribunal a quem. En cuanto a la caducidad del procedimiento, pasa a sostener que ello no sucedió, por tratarse de plazos que no son perentorios, sino obligatorios, que como tales su eventual incumplimiento "solo acarrea la sanción al funcionario que está en mora" (fs. 114), habilitando a la firma intervenida a pedir pronto despacho, pero sin que pueda generar la extinción de la competencia de la administración tributaria.

Cierra la idea indicando que resultan plazos perentorios únicamente aquellos en los que la propia norma así los consagra, ratificando que para el caso de la Ley 125/91, Ley 2422/04 como en los procedimientos administrativos por principio los resultan "meramente ordenatorios." Al respecto califica de débil la argumentación dada por el tribunal, señalando al respecto que no pasa de un aserto meramente dogmático e indicando que la mera existencia textual de un término no es un dato suficiente que permita establecer su perentoriedad, defendiendo la posibilidad de tardía decisión por parte de la administración tributaria, sin que pierda por ello la potestad ni competencia por el sólo trascurso del tiempo.

Niega, aunque aclara que lo hace respetuosamente, que el Tribunal de Cuentas pueda decidir la caducidad de un procedimiento sumarial o fiscalización, lo que al parecer de la representación apelante implicaría intromisión del poder jurisdiccional en la actividad administrativa en violación al principio de separación de poderes, a decir del recurrente, equivalente a la irrazonable facultad de vedar al congreso el tratamiento de una ley, todo ello sin perjuicio de la facultad del magistrado judicial de controlar la constitucionalidad o legalidad de los actos administrativos o legislativos resultante de procedimientos viciados.

En cuanto al ingreso del personal de la SET al recinto de producción, no puede ser considerado como inicio del procedimiento de fiscalización, argumento también planteado en la apelación (fs. 118), defendiendo la legalidad del actuar de su representada, en intervención, calificación y en sanción. Concluye indicando que la simple formalidad no es razón suficiente para exonera al contribuyente de pago de una deuda (fs. 119). Solicita se haga lugar al recurso de apelación y sea revocado el fallo impugnado por dicha via.

Al evacuar el traslado de la fundamentación del recurso de apelación, (a representación convencional de la firma contribuyente expresó confundir si lo agraviante para la parte recurrente es no haber superado el tiempo máximo para fiscalizar o que los plazos sean perentorios, o que se trataba de un procedimiento de control interno, ya que afirma que no le fue claro el motivo que lo llevó a apelar, más al reconocer expresamente que previa a la fiscalización y sumario administrativo hubo un control interno por parte del personal de la SET y, en el marco de ese control se requirió documentos al contribuyente que derivó en la fiscalización puntual que a su vez derivó posteriormente en el sumario administrativo. Expone que también fue reconocido que la solicitud de documentación e informes al contribuyente no es el acto inicial de un procedimiento de fiscalización puntual, ya que ello es facultad legal de la administración tributaria, como tampoco lo es el ingreso a la unidad de producción del personal fiscal interviniente, que ello debe resultar de una resolución dictada específicamente al efecto (fs. 125).

De las constancias de autos es corroborable que nunca fue emitida una orden de fiscalización, por lo que tampoco ha sido practicada alguna a la contribuyente actora y consecuentemente nunca debió haberse realizado una determinación.

Contrarrestando los argumentos del apelante, se remite reafirmando lo expuesto al demandar, tal como lo entendió el voto en mayoría del fallo que fue apelado, el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 31 de la Ley 2421/04, destacando la Nota DGGC 41, notificada a su representada el 04 de febrero de 2016 y en segundo lugar el acta final, diciembre de 2016, luego de 336 días (fs. 125). Afirma que tal incumplimiento del plazo de 45 y 120 días dependiendo el tipo de fiscalización, apareja la caducidad del procedimiento fiscalizados por lo que en caso de requerir la administración tributaria un lapso mayor, tal solicitud deberá ser notificada al contribuyente antes de alcanzar el tope máximo, (fs. 126).

Solicita el rechazo del recurso de apelación y la confirmación del fallo recurrido.

Adentrado al análisis de la cuestión propuesta, encuentro que esta versa sobre lo finalmente resuelto por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, que notó excedido el plazo de duración de la fiscalización, superando en dicho procedimiento administrativo de fiscalización a la contribuyente actora de autos, el plazo máximo previsto en el artículo 31 de la Ley 2 421/04, que contempla el plazo de 45 días hábiles al efecto.

Corroborar el exceso de duración sentenciado por el tribunal de grado conlleva a la revisión de los antecedentes administrativos del caso, a fin de corroborar el quebranto legal valorado.

En dicha labor, encuentro a fojas 480 del tomo II del expediente continente de los antecedentes administrativos del presente juicio contencioso administrativo, que rolan agregados por cuerda separada al expediente judicial, por Resolución DSR2 Nro. 96, fechado 08 de marzo de 2017, dicho departamento resolvió instruir el sumario administrativo a la firma intervenida y a su representante legal, conforme al artículo 1 del referido acto administrativo, motivado en el control interno al cual la misma había sido sometida.

Retrotrayendo el análisis de las actuaciones del personal de la SET, concretamente al "Acta Final", referido en su contra argumentación por la representación de la parte recurrida, encuentro a fojas 445/466 del mismo tomo II de los antecedentes administrativos, efectivamente pero desde la introducción del mismo resulta que se trata de la "culminación de los trabajos de Control Interno", dispuesto por la Dirección General de Grandes Contribuyentes (fs. 445).

El valor del acta suscripto por la persona debidamente autorizada para hacerlo por el representante legal de la empresa contribuyente, no resultó impugnado, situación que el numeral 1 del artículo 225 de la Ley 125/91 dispone: "En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud."

A fojas 422/425 (también de los antecedentes administrativos) obra la Nota DGGC de fecha 02 de febrero de 2 016 dictada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes, por la cual fue noticiada la contribuyente del control interno y le había sido requerida documentación específica y detallada correspondiente a determinados periodos y obligaciones fiscales debidamente individualizados.

Por lo expuesto, no encuentro que haya sido practicada fiscalización puntual alguna, conforme lo planteó la parte actora y como - a mi parecer - impropiamente lo sentenció el tribunal en la presente causa.

El control interno técnicamente no resulta fiscalización, ni viceversa, por lo que las normas y tampoco los plazos de la fiscalización pueden resultar aplicados analógicamente al primero de los procedimientos mencionados.

Es decir, el artículo 31 de la Ley 2421/04 que limita a 45 días hábiles de manera específica el procedimiento de fiscalización a los sujetos obligados, no puede ser aplicado al control interno.

Tolerarlo, como lo entendió el Tribunal de Cuentas, implicaría dar al citado articulado una interpretación erradamente extensiva y, con ello se permitiría la distorsión del principio de legalidad, pues implicar aplicar y regular sobre una cuestión para la que la norma aplicada no lo contempló.

El ingreso físico del personal de la Sub Secretaría de Estado de Tributación al recinto de un contribuyente, ni la solicitud de documentos por parte de estos, no son ni pueden equipararse al inicio a una fiscalización puntual, ambas situaciones previstas como autorizadas a la entidad fiscal conforme a los numerales 2, 3, 5 y 7 del artículo 189 de la ley tributaria.

El tributarista paraguayo, Prof. Dr. Marco Antonio Elizeche, al desarrollar la obligación tributaria distingue a esta en principal - el deber de aportar a la recaudación fiscal propiamente - de las obligaciones accesorias, indicando: "En este contexto la Ley 125/91 de la Reforma Tributaria contiene una seria de obligaciones de hacer que se imponen a los sujetos obligados como son la de presentar la declaración jurada que es la más importante de este tipo de obligaciones, la de llevar libros y registros, expedir y conservar comprobantes, facturas, notas de ventas y otros documentos; inscribirse en los registros; tolerar las fiscalizaciones, informar a la administración tributaria, entre otras."¹

En dicha línea de pensamiento, Jarach enseñó: "Se denominan deberes formales las obligaciones que la ley o las disposiciones reglamentarias y, aun las autoridades de aplicación de las normas fiscales, por delegación de la ley impongan a contribuyentes, responsables o terceros para colaborar con la administración en el desempeño de sus cometidos."²

¹Autor citado. Las Instituciones Tributarias. El Sistema Legal Vigente y el Régimen Procesal Tributario. Litocolor SRL, Asunción, Paraguay, 2 009, p. 25.
²Jarach Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 3a. Fd. Abeledo Perrot, buenos Aires, Argentina, 1999, p. 424

Por tanto legal y doctrinariamente es potestad de la administración solicitar informes a los sujetos obligados fiscalmente, como también a terceros de la relación jurídico tributaria, sin que ello implique la trasmutación del hecho o situación del requerido.

Fiscalizar y controlar son dos tipos de procedimientos que a la administración tributaria resulta plenamente habilitada a practicarlos, conforme disponen los numerales 3 y 8 de los artículos 189, como también el 195, ambos previstos en el libro V de la Ley 125/91, cada cual con régimen legal, formalidades, etapas procedimentales, efectos y hasta en consecuencias disimiles.

Conforme a las constancias de los autos, la firma actora no había sido intervenida por medio de una fiscalización puntual de manera previa a la instrucción del sumario administrativo del que resultó sancionado, conforme a las constancias agregados a fojas 422/425.

La Nota DGGC 41/2016; obrante a fojas 445/466, resulta el Acta Final de Control Interno y, la Resolución DSR2 Nro. 96, fechada 08 de marzo de 2 017, obrante a fojas 480 de los antecedentes administrativos de autos, dispuso la instrucción del sumario administrativo a la firma actora, hechos que sostienen la afirmación formulada en el párrafo anterior referente a la ausencia de fiscalización.

Sin que haya resultado fiscalizada la contribuyente, no pudo haber exceso de duración en una fiscalización no realizada. Tampoco la norma que regula este tipo de intervención fiscal, pudo haber sido válidamente aplicado a otro distinto, como el control interno, al sub lite indiscutiblemente aplicado.

A fin de cumplir con el pronunciamiento de la totalidad de los cuestionamientos formulados en la instancia por la parte apelante, aunque ya sin afectación en la orientación del sentido del recurso de apelación, merece mención que el proceso contencioso administrativo, cuyo objeto resulta la revisión del acto administrativo de contenido impositivo, pudiendo este resultar revocado o confirmado por el órgano jurisdiccional competente, según méritos de las actuaciones cumplidas en juicio, el material probatorio y la normativa aplicable al caso concreto y particular, ello no puede implicar la amputación de roles propios de la administración tributaria, mucho menos intromisión de un poder del Estado en roles exclusivos de otro distinto que trascienda de la competencia jurisdiccional.

Muy contrariamente ello es consecuencia de la evolución de lo que concebido en la actualidad como Estado social de derecho y más concretamente, del sistema republicano de reciproco control, adoptado por la República del Paraguay en el artículo 1 de la Constitución Nacional de 1992, aclaración formulada a fin de cumplir el pronunciamiento respecto al cuasi decimonónico argumento desarrollado por la representación impetrante.

Aunque la parte apelante había defendido la no caducidad del procedimiento de fiscalización, cuando en puridad este ni siquiera había sido practicado en el presente caso, corresponde hacer lugar al cuestionamiento recursivo formulado pues tampoco puede resultar confirmada una resolución judicial, cuyo único fundamento haya resultado un supuesto exceso de duración en fiscalización puntual, que a riesgo de resultar repetitiva, resulta inexistente.

Voto por la revocación del Acuerdo y Sentencia 203 de fecha 03 de agosto de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala en todos sus puntos, por los fundamentos desarrollados en el presente voto.

Encuentro plenamente cumplida la causal de dispersión de las costas del recurso por su orden, conforme lo prevé el artículo 193 del Código Procesal Civil, dada la forma del planteamiento de la cuestión por las partes recurrente y recurrida en atención a la resolución del Tribunal de Cuentas impugnada y la solución otorgada en la presente instancia al recurso de apelación aquí resuelto. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA SOSTUVO: Disiento respetuosamente de la conclusión arribada por la Ministra preopinante, en base con los siguientes fundamentos que paso a exponer: es importante recordar que la Sub Secretaría de Estado de Tributación, por Resolución General 25/14 de fecha 30 de abril de 2004, modificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2.421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGALA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", y estableció: "Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en:

a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de las impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados, b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente, c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicaciones de sanciones cuando correspondan...".

La firma accionante sostiene que si bien el procedimiento iniciado por la Autoridad Tributaria lleva el nombre de control interno, lo realizado -en puridad- es una fiscalización puntual disfrazada, ya que se requirió -dentro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con pedidos de informes y la exhibición de libro y documentos contables, siendo este el fundamento acogido por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda.

De la verificación de los antecedentes administrativos, surge que los trabajos de Control Interno, se iniciaron mediante la Nota DGGC N° 41, con fecha 2 de febrero de 2016, la que fue anoticiada a la firma CINEPRO S.A. en fecha 4/02/16 (fs. 424/425).

Para tal efecto la Autoridad Tributarla solicitó a la firma contribuyente varios informes respecto a la forma pago, remisión de copias autenticadas de comprobantes de compras y hasta la agregación de los libros contables, según consta en los antecedentes administrativos. Finalmente los trabajos encarados por el fisco culminaron con el acta final, labrada en fecha 29 de diciembre de 2016 (fs. 445/453).

De acuerdo a las constancias de autos, surge que los trabajos desplegados por la Autoridad Tributaria -en el caso que nos ocupa- se encuadran en una fiscalización puntual, en vista de que la Administración requirió efectivamente la participación del contribuyente, al solicitar la exhibición y entrega de ciertas documentaciones, libros e informes.

Cabe recordar que el control interno se caracteriza por la unilateralidad del procedimiento, es decir, de ella sólo participa y afecta a la administración. En tal procedimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente determinado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, ayudando así a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y sin intervenir de modo directo a ningún contribuyente, físico ni documentalmente, pudiendo dichos trabajos concluir con un acta final, al igual que el procedimiento de fiscalización, detallándose la irregularidades encontradas.

Es por ello que lo que distingue, en mayor medida, a ambos procedimientos -Control Interno y Fiscalización- es la participación o no del contribuyente -en forma directa- en las tareas inspectoras encaradas por la Autoridad Tributaria, pues de no ser así, no habría necesidad de que subsistan ambas, en vista de que tales procedimientos pueden concluir con un Acta Final.

Tal como se ha visto, la SET requirió la participación del contribuyente con el pedido de entrega de varias documentaciones, por ende, corresponde tomar -a tales trabajos- como una fiscalización puntual, independientemente de cómo haya caratulado la Administración en su oportunidad.

Recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Art. 26 de la Resolución General N° 25/2014 ante mencionada, que: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta suscripción del Acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos".

Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el Art. 17, num. 10), de nuestra Constitución.

Que tras efectuar el cómputo riel tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación de los trabajos -5/02/16-, hasta la fecha del Acta final que pone fin a los trabajos 29/12/16-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativa, que son -en este caso- de 45 días hábiles, en razón de que no consta que la Administración haya solicitado, una prórroga, por igual término, del plazo original.

Al ser así, queda claro que la resolución dictada -como consecuencia do la inobservancia de lo dispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende debe ser revocada, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos propuestos por la parte recurrente.

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación, interpuestos por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 203 de fecha 3 de agosto de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192 y 203 inc. a), del C.P.C. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA EXPRESÓ SU ADHESIÓN AL VOTO DE LA MINISTRA LLANES OCAMPOS.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 12 de abril de 2023

VISTOS: Los méritos del acuerdo que antecede, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE

1. TENER POR DESISTIDO EL RECURSO DE NULIDAD conforme lo solicitado por la representación fiscal y la ausencia de vicios procesales en la resolución judicial atacada.

2. HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia 203 de fecha 03 de agosto de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el que debe ser revocado, con la consecuente confirmación de los actos administrativos demandados en autos.

3. COSTAS del recurso por su orden.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

AGROFERTIL S.A Y OTRAS contra DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 215/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 13/2021 - TC. 2da. Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmo. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES, por ante mí el secretario autorizante, se trajo el expediente caratulado: “AGROFERTIL S.A Y OTRAS C/RESOLUCIÓN N° 41/19 del 23 DE AGOSTO DE LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS- DNA”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 13 de fecha 13 de enero del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes;

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?

¿En caso contrario, se halla ella ajustada a derecho? -Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: MANUEL RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. MANUEL RAMÍREZ CANDIA DIJO: En cuanto a la Nulidad, el recurrente no interpuso este recurso. Por lo demás, como no se observan en el expediente vicios de formar en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde desestimar este recurso. ES MI VOTO.

A sus turnos, los Ministros MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA: manifiestan que se adhieren al voto del Ministro preopinante por compartir los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. MANUEL RAMÍREZ CANDIA DIJO: 

El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 13 del 13 de enero del 2021, resolvió: “1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativo promovida por AGROFERTIL. S.A Y OTRAS C/RESOLUCIÓN N° 41/19 del 23 de agosto dictado por la DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS -DNA- y, en consecuencia. 2-REVOCAR la Resolución N° 41/19 del 23 de agosto dictado por el Administrador de Aduanas de Caacuperni y la Resolución N° 1284/119 del 04 de noviembre dictado por la Dirección Nacional de Aduanas, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución. 3- IMPONER las costas a la parte perdidosa. 4- ANULAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

El Tribunal de Cuentas fundamentó su decisión en que la firma contribuyente ha demostrado con pruebas “dentro del sumario administrativo- que no actuó de mala fe y que realizó la declaración correcta de todas las mercaderías importadas, por lo que no existe causal ni motivo para que se configure su conducta como infracción aduanera de Defraudación tal como establece el Artículo 331 del “Código Aduanero”.

Los actos administrativos impugnados, 1) Resolución A.A. CAACUPEMI N° 41/2019 de fecha 23 de agosto del 2019 dictado por el Director Nacional de Aduanas que resolvió: ‘Artículo 1° CALIFICAR: el hecho investigado en el presente proceso sumarial administrativo como INFRACCION ADUANERA DE DEFRAUDACION y declarar responsable de la misma a la firma AGROFERTIL S.A con RUC. N° 800231490 conforme a lo expuesto en el considerando de la presente resolución, y solidariamente al despachante de Aduanas MILCIADES BENÍTEZ IRALA con RUO 10114491 a lo previsto en el Artículo 331 y 23, 317, 318 y 319 de la Ley N° 2422/04 "Código Aduanero”... 2) Resolución N° 1284 de fecha 04 de noviembre del 2019 dictado por el Director Nacional de Aduanas que resolvió: "Artículo 1° NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuestos por el despachante de Aduanas Sr. Milciades Benítez con RUC N° 10114491 y los Abogados Sandra Otazu y Sebastián Romero, en representación de la firma AGROFERTIL S.A con RUC. N° 800231490 contra la Resolución A.A.C. N° 41/ 2019... Artículo 2° Confirmar la Resolución A.A.C. N° 41/2019 de fecha 23 de agosto del 2019...”

Los actos administrativos justifican su decisión de declarar como Infracción Aduanera de Defraudación - la conducta de la firma contribuyente- en virtud a lo establecido en los Arts. 331 y 332 de la Ley N° 2422/04 Código Aduanero, por haberse demostrado dentro del sumario administrativo que el contribuyente ha realizado una incorrecta posición arancelaria en los despachos de Importación, ya que las mercaderías fueron declaradas en otras partidas arancelarias con distintos gravámenes, perjudicando al fisco.

La Abg. Gisselle Lamport Oporto en representación de la Dirección Nacional de Aduanas se agravia contra la referida sentencia (fs. 186/195) sosteniendo que el Tribunal de Cuentas -al resolver -no tuvo en cuenta los elementos obrante en autos, derivando a una conclusión totalmente antojadiza y errónea, pues se ha comprobado dentro del sumario administrativo que en los despachos aduaneros se han realizado declaraciones incorrectas con la intención de disminuir la carga tributaria produciendo un perjuicio al fisco, por tanto, se han dado los elementos constitutivos para encuadrar el hecho en la inflación aduanera de Defraudación (Artículo 331 de la Ley N° 2422/2004). Por estos motivos, solicita que la sentencia recurrida sea revocada.

El Abg. Sandra Otazú Vera, en representación de la parte actora, Agrofertil S.A., solicita la confirmación de la sentencia recurrida por ajustarse a derecho (fs. 198/206).

Al analizar la cuestión planteada, corresponde verificar si la Resolución A.A C. N° 41/19 dictado por el Administrador de Aduanas -que reselvió califícar como lnfracción Aduanera de Defraudación a la firma Agrofertil S.A. -es un acto administrativo regular.

En ese sentido, cabe señalar que la Administración Aduanera dictó el acto administrativo - hoy impugnado - a raíz del Informe de Clasificación D.V. N° 03/17 do fecha 31 de marzo del 2017 del Departamento de Visitura (fs. 130/133 A. Administrativo) por medio del cual se estableció la correcta partida arancelaria y Gravamen Aduanero de las mercaderías, realizando la siguiente clasificación: 1- El fertilizante “MAZ RAIZ COMO” le corresponde la posición arancelaria 3105.10.00.000P con un gravamen de 6% y no el 4% 2- Los fertilizantes “BIOCROP MO y BIOFUERZA MO” con posición arancelaria N° 3105.10.00.000P le corresponden el gravamen de 6%. 3- El fertilizante “MAS RAIZ ZN” con posición arancelaria N° 3824.90.79.000H le corresponde el gravamen de 14% conforme al Decreto N° 8.103/11.

Entonces, teniendo en cuenta lo mencionado en el párrafo anterior, no se ha configurado los presupuestos exigidos por la ley para calificar el hecho investigado como Defraudación, tal como sostuvo la Administración Aduanera, pues conforme al Artículo 331 del Código Aduanero la conducta reprimida por la potestad aduanera debe presentar: a) intencionalidad por parte del infractor, b) quebranto a disposiciones legales de la materia y, c) que la intención fraudulenta implique disminución en detrimento a la recaudación del erario público con la expresa aclaración de que aquello no implica contrabando u otro hecho punible.

Estos requisitos deben darse en forma conjunta y en el expediente, no se ha acreditado que los mismos se encuentren reunidos, pues según se observa, la firma contribuyente ha blindado todas las informaciones necesarias y correctas para orientar a la DNA a determinar el arancel y gravamen correspondiente, es decir, la función de determinar los aranceles correspondientes es responsabilidad exclusiva del funcionario aduanero, tal como sostuvo el abogado representante de la Dirección Nacional de Aduanas tanto en su escrito inicial de demanda como en su escrito de agravios. Por tanto, no puede atribuirse, sanción alguna, a la firma Agrofertil S.A.

Además, cabe resaltar que la firma Agrofertil S.A al momento de realizar la declaración de las mercaderías (fertilizantes) para la correspondiente determinación arancelaria, tuvo en cuenta el informe técnico de composición química elaborado por el SENAVE que constan a fojas 47/55 de los Antecedentes Administrativos.

Entonces, no existen argumentos suficientes para arribar a la conclusión que la conducta del contribuyente pueda ser calificada como defraudación, pues se ha demostrado que ha proporcionado -a la Administración Aduanera- todos los elementos necesarios para que la misma proceda a realizar la correcta clasificación arancelaria y gravamen aduanero.

Por tanto, considero que tampoco se reúnen los recaudos legales necesarios para la aplicación de otro tipo de sanción aduanera, ya que el contribuyente no puede ser responsable por cuestiones que se encuentran fuera de su alcance (fijar el arancel aduanero) pues ha cumplido con su obligación de declarar correctamente las mercaderías como fertilizantes MAZ RAIZ COMO, MAS RAIZ ZN, BIOCROP MO y BIOFUERZA MO.

Por otro lado, cabe mencionar que el Artículo 327 del Código Aduanero preceptúa “...CASOS DE NO APLICACIÓN DE SANCIONES: 1- La inexactitud realizada, en cualquier declaración relativa a las operaciones aduaneras de importación o exportación, no será considerada falta aduanera por diferencia si el declarante hubiere indicado todos los elementos necesarios para que el servicio aduanero pudiera establecer la correcta tributación y la misma fuere comprobable...”.

De la normativa indicada en el párrafo anterior, se puede concluir que la inexactitud puede referirse a la clasificación arancelaria, cuando los otros elementos hayan sido correctamente declarados en la cantidad de carga y peso correspondiente, tal como sucedió en autos.

Por tanto, no existe conducta típica administrativa por parte de la firma contribuyente (Agrofertil S.A) debiendo dejarse sin efecto el acto administrativo impugnado, por haber sido dictado de manera irregular, pues no se han dado los presupuestos establecidos en el Artículo 331 de la Ley N° 2422/10 del Código Aduanero para calificar conducta de la empresa Agrofertil S.A como Defraudación.

Por consiguiente, teniendo en cuenta todo lo expuesto en los párrafos que anteceden corresponde NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la Abg. Gisselle Lampert Oporto en representación de la Dirección Nacional de Aduanas; y, en consecuencia;

CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 13 del 13 de enero del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, lo que respecta a la firma Agrafortil S.A.

En cuanto a las costas, considero que debe ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente. En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo por el Tribunal de Cuentas y confirmado por esta instancia, por lo que so configura su carácter de acto administrativo irregular y el Artículo 106 de la Constitución Nacional en lo pertinente dispone que “Ningún funcionario o empleado público está exenta de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...”. En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. En este sentido, el autor Rafael Bielsa, ha expresado: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargara con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, responsable lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado pago, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios” (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos AiResolución 1962. Págs. 309/310). Es mi voto.

A su turno, los Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del distinguido colega preopinante, Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia -por sus mismos fundamentos- en el sentido de rechazar el recurso de apelación interpuesto por la representación de la Dirección Nacional de Aduanas y confirmar el fallo apelado. Sin embargo, disiento en lo que respecta a la imposición de costas, las cuales considero que deben imponerse a la perdidosa en virtud a lo dispuesto por el articulo 203 inc. a) del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA manifiesta que se adhiere al voto de la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS por compartir los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de abril 2.022.

VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la Abg. Gisselle Lampert Oporto en representación de la Dirección Nacional de Aduanas y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 13 del 13 de enero del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en cuanto a la nulidad del acto administrativo impugnado en lo que refiere a la firma Agrafertil S.A, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, en virtud al Artículo 203 inc. a) del C.P.C.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

NATIONAL GANADOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 219/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 178/2021 - TC. 2da. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los ocho días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia. Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal César Mongelós, en representación del Ministerio de Hacienda, fundamentó el recurso de nulidad interpuesto. En resumen, mencionó que el fallo recurrido omitió pronunciarse sobre la caducidad del plazo para interponer recurso de reconsideración por parte de National Ganados S.A. y sobre las defensas sostenidas por esa representación Ministerial, sin considerar la aplicación de la ley y reglamentación vigente por parte de la Administración con respecto a la calificación atribuida a National Ganados S.A.; asimismo, que tampoco expresa por qué no corresponde la calificación realizada por la Administración Tributaria.

Luego del análisis de los fundamentos expuestos por la parte actora concluyo que los mismos pueden ser estudiados y resueltos en oportunidad del tratamiento del recurso de apelación. Igualmente, no se observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el Recurso de Nulidad debe ser desestimado. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: El Abogado Fiscal César Mongelós argumenta que causa agravios a esa representación que el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió no hacer lugar a la excepción de falta de acción por caducidad del derecho interpuesta como medio general de defensa. Menciona que el fallo evidencia una contradicción, desde el momento en que refiere que la Ley N° 4046/10 no especifica qué tipo de plazo (días hábiles o corridos) es el aplicado para iniciar la demanda contencioso - administrativa, pero que, sin embargo, termina resolviendo que los plazos son días hábiles, apoyando la decisión en los artículos 145 y 147 del Código Procesal Civil. Al respecto, expresa que el plazo para la caducidad, dispuesto en la Ley N° 4046/10, debe ser realizado en días calendario o corridos, no como días hábiles, pues la ley prevé un plazo de 18 días sin indicar la forma de computarlo (hábiles o corridos) y que, de hecho, esta sola circunstancia permite interpretar que, al no haber previsión expresa de cómputo, debe aplicarse estrictamente el Artículo 341 y 342 del Código Civil, lo que le lleva a la consideración de que el plazo en cuestión es de días corridos.

Por otra parte, indica que el plazo previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 no es perentorio sino meramente indicativo. Explica que la argumentación sostenida por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda contencioso administrativa es que supuestamente caducó el plazo de fiscalización previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 y que el fallo impugnado a) referirse al plazo de duración de la fiscalización se pronunció sobre cuestiones que no fueron objeto de discusión en sede administrativa, ya que la firma National Ganados S.A. no cuestionó el plazo de fiscalización tributaria, siendo ello una exigencia para poder analizarlas en sede jurisdiccional.

Señala que el Tribunal realizó una interpretación y aplicación errónea de normas y de principios del derecho en general y, sobre todo, del derecho administrativo en particular, debido a que el Tribunal hizo lugar a la pretensión de National Ganados S.A. aplicando una errónea caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección operada en contra de la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse y que, sin embargo, el plazo es meramente indicativo, porque no contempla sanción de nulidad alguna en caso de incumplimiento.

En otro orden de ideas, alega la falta de fundamentación del fallo impugnado al referirse a la cuestión de fondo, pues en el caso sometido a estudio, la sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas no realiza un análisis fáctico y razonable, sino que solamente se limita al análisis superficial de las actuaciones cumplidas en sede administrativa en el proceso de fiscalización. En cuanto al fondo de la cuestión, alega que la Administración refirió que se trata más bien de una omisión de pago por parte de National Granados S.A., de acuerdo al Artículo 177 de la Ley N° 125/91.

Concluye que tanto la fiscalización puntual como el sumario en sede administrtiva fue llevado a cabo de manera regular, habiéndose respetado durante su desarrollo las garantías procesales del contribuyente National Ganaos S.A. Así también, el proceso de determinación tributaria plasmado en la resolución administrativa revocada por el fallo cuestionado, es el corolario lógico de las faltas y omisiones fiscales debidamente comprobadas en las que incurrió el accionante, por lo que solicita la revocación en todos sus términos del Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 9 de julio de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, con costas.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

El Abg. José Antonio Villagra Mendoza, en representación de la firma contribuyente National Ganados S.A., contesta los agravios de la parte apelante y al respecto señala que el Tribunal de Cuentas se ha expedido correctamente rechazando la excepción opuesta, pues del cómputo de días para la promoción de la acción contencioso administrativa surge que su representada ha recurrido al Tribunal dentro del plazo de 18 días hábiles.

En otro punto, menciona que la Administración Tributaria no puede pretender dejar sin efecto la obligatoriedad establecida en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, pues de lo contrario caeríamos en el absurdo jurídico de dejar sin efecto o sin sanción a todos los excesos que se den en los plazos establecidos para llevar a cabo los procedimientos administrativos, con el riesgo inminente de generar un caos, que atenta contra la seguridad jurídica de los administrados, que estarían sometidos eternamente a la voluntad del órgano administrador, el cual puede continuar con los procedimientos sin estar sometido a plazo alguno.

Agrega que excederse del plazo razonable establecido en la ley constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose ral circunstancia en lo que se denomina “caducidad del procedimiento administrativo” y que en el estudio de los antecedentes administrativos quedó evidenciado que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la Ley le impone, constatándose que ha excedido el plazo legal previsto, constituyendo esta actuación una violación a la garantía constitucional del debido proceso adjetivo previsto en el Artículo 17 de la Constitución ya que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.

Finaliza su escrito solicitando la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 9 de julio de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala. Protesta costas.

Como antecedentes del caso conviene mencionar que por Resolución Particular DPTT N° 43 de fecha 08 de mayo de 2019 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria resolvió calificar la conducta de National Ganados S.A de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación) y sancionó a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos incluidos en los comprobantes cuestionados. Luego, por Resolución Particular N° 7180000770 de fecha 23 de octubre de 2019 el Viceministro de Tributación resolvió hacer lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por la firma National Ganados S.A. y, en consecuencia, calificó su conducta de conformidad a lo establecido en el Artículo 177 de la Ley N° 125/91 y sancionó a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 50% sobre el monto del tributo omitido en concepto de IRACIS General e IVA General.

Los actos administrativos mencionados son impugnados en la presente demanda contencioso administrativa promovida por National Ganados S.A. Por Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió no hacer lugar a la excepción de falta de acción interpuesta como medio general de defensa por el Ministerio de Hacienda e hizo lugar a la presente demanda, revocando la Resolución Particular N° 43/19 y la Resolución Particular N° 7180000770/19 del 23/10/19, dictada por la SET, con costas a la perdidosa. El Tribunal consideró que los días aplicados en el Artículo 1° de la Ley N° 4046/10 son días hábiles judiciales y que de las constancias de autos se puede corroborar que la Resolución N° 71800000770/19 fue notificada a la accionante el 17 de enero de 2019 y la acción contencioso administrativa fue promovida en fecha 12 de febrero de 2020, dentro del plazo legal establecido. Asimismo, entendió que la SET se excedió en el plazo legal de duración de la fiscalización puntual, previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 y que este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del debido proceso previsto en el Artículo 17 de la Constitución Nacional, así como al principio de seguridad jurídica y de igualdad de armas.

Seguidamente corresponde el estudio de los agravios del apelante, el Ministerio de Hacienda, que se resumen en: 1) la falta de consideración del Tribunal respecto a la interposición extemporánea del recurso de reconsideración por parte de National Ganados S.A.; 2) la presentación extemporánea de la demanda, atendiendo a que según su criterio el plazo de 18 días previsto en la Ley N° 4046/10 debe computarse en días corridos y; 3) el análisis del Tribunal respecto a la duración de la fiscalización puntual y la consecuencia de la finalización del procedimiento fuera del plazo legal.

En relación al punto N° 1, el representante del Ministerio de Hacienda argumenta que la interposición extemporánea del recurso de reconsideración implica que la Resolución Particular DPTT N° 43 del 8 de mayo de 2019 ya se hallaba firme y ejecutoriada y que, por lo tanto, no puede abrirse la instancia contencioso administrativa ante la falta del presupuesto fundamental para la admisión de la acción.

En tal sentido, del análisis de las constancias de autos se advierte que en la Resolución Particular DPTT N° 43/19 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria resolvió calificar la conducta de National Ganados S.A. como defraudación y sancionó a la misma con la aplicación de una multa del 100% sobre los tributos incluidos en los comprobantes mencionados. Luego, ante el recurso de reconsideración planteado por la firma contribuyente, por Resolución Particular N° 7180000770/19 el Viceministro de Tributación -quien en el Considerando de dicho acto administrativo determinó que el contribuyente presentó su recurso en tiempo y forma- resolvió cambiar la calificación de la conducta de National Ganados S.A., estableciendo que la misma constituye Omisión de Pago y redujo la multa al 50% del monto del tributo omitido. En tales condiciones, la Resolución Particular DPTT N° 43/19 no quedó firme y ejecutoriada como lo mencionó la parte demandada, debido a que fue modificada posteriormente por otro acto administrativo dictado por el Viceministro de Tributación, además; de conformidad al artículo 234 de la Ley N° 125/91 la interposición del recurso de reconsideración es optativa. Siendo así, la demanda es admisible y los agravios del recurrente en este punto resultan improcedentes.

Por otra parte, agravia al apelante el cómputo realizado por el Tribunal de Cuentas del plazo para promover demanda contencioso administrativa, pues considera que los dieciocho días previstos en la Ley N° 4046/10 deben computarse en días corridos, no en días hábiles como lo dispuso el a quo.

Al respecto corresponde mencionar que la norma que establece que la demanda contencioso administrativa debe promoverse en el plazo de dieciocho días se encuentra contenida en la Ley N° 1462/35 (modificada por la Ley N° 4046/10) que se constituye en un cuerpo normativo de carácter procesal, por lo que el cómputo de este plazo necesariamente debe realizarse a tenor de lo dispuesto en el Código Procesal Civil (norma a la que se remite supletoriamene la Ley N° 1462/35) que en su Artículo 147 indica: “Cómputo de los plazos: Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva, y si fueren comunes, desde la última notificación que se practicare. No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles. Si se tratare de un plazo de un plazo en horas, se contará de momento a momento” (sic, las negritas son nuestras).

Los plazos en días se consideran completos, comienzan a la medianoche del día en que se produjo la notificación y terminan a la medianoche del día de su vencimiento. En el cómputo no se tiene en cuenta el día que se practica la notificación y también quedan excluidos los días inhábiles, que son los fijados en la ley, por ejemplo; domingos y feriados; los que establezca la Corte Suprema de Justicia por Acordada, (ejemplo: los días sábados) y la feria judicial del mes de enero (Arts. 362 y 363 COJ). Al constituirse el plazo establecido en la Ley N° 4046/10 en un plazo procesal el mismo debe ser computado de conformidad a la ley procesal señalada precedentemente.

Además, como antecedentes históricos de la Ley N° 4046/10 -contenidos en la exposición de motivos de la misma- debemos tener en cuenta que la modificación del plazo de cinco días originalmente establecido en el Artículo 4° de la Ley N° 1462/35 fue determinada, fundamentalmente, por la desigualdad procesal que existía entre la parte actora y la parte demandada, ya que mientras la parte actora tenía solo cinco días para iniciar una demanda en contra de un acto administrativo la parte demandada tenía dieciocho días para contestar la misma. Durante la vigencia de esa norma se originaron en el Tribunal de Cuentas varias consultas de constitucionalidad en uso de la facultad prevista en el Artículo 18 inc. a) del CPC, así como acciones y excepciones de inconstitucionalidad y al resolver las mismas, la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia había sentado jurisprudencia en el sentido de que esta diferencia de plazos constituía una discriminación y por lo tanto una violación de la garantía de la igualdad ante las leyes consagrada en el artículo 47, inciso 2, de la Ley Suprema, así como un atentado contra la igualdad de trato procesal entre las partes, desde que al particular demandante la ley le concedía un plazo procesal muy reducido y, en cambio, el plazo concedido a la Administración era bastante más extenso. Cito como antecedentes el Acuerdo y Sentencia N° 418 de fecha 22 de julio de 1999 y el Acuerdo y Sentencia N° 379 de fecha 17 de julio de 2001 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia.

Asimismo, si realizamos el cómputo del plazo para promover la demanda a tenor de lo dispuesto en el Código Civil éste sería considerablemente reducido en relación al plazo que tiene la demandada para contestar la demanda y se produciría una nueva desigualdad procesal entre las partes, la que justamente se buscó evitar al sancionar la Ley N° 4046/10.

Analizando las constancias de autos conforme al criterio establecido previamente tenemos que la presente demanda contencioso administrativa fue iniciada en tiempo y forma, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas. En efecto, la Resolución Particular N° 7180000770 de fecha 23 de octubre de 2019 fue notificada a la contribuyente en fecha 17 de enero de 2020, y la firma National Ganados S.A. promovió la presente demanda en fecha 03 de febrero de 2020, dentro del plazo de dieciocho días hábiles dispuesto en la Ley N° 4046/10. En estas condiciones, lo resucito por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala en relación a este punto se halla ajustado a derecho, pues la excepción opuesta por la demandada es improcedente.

Por último, en lo que respecta a la fiscalización puntual, el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 establece, en la parte pertinente, lo siguiente: “Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”. La representación apelante cuestiona que el Tribunal haya analizado el plazo de culminación de la fiscalización puntual sin que éste tema se haya expuesto en la demanda. Sobre el punto en debate, corresponde aclarar que el Tribunal de Cuentas se encuentra facultado a revisar si los actos administrativos impugnados en la demanda contencioso-administrativa cumplen con los requisitos de regularidad y validez pues, tal como explica el autor Salvador Villagra Maffiodo*1, el acto administraüvo es regular y por consiguiente válido si se conforma con las normas reglamentarias, legales y constitucionales, y la exigencia de regularidad a la que se refiere el autor puede ser examinada bajo aspectos que se presentan como elementos del acto administrativo o condiciones de regularidad y validez, como la autorización legal, motivación, procedimiento, entre otros. Es aquí donde toma relevancia que el acto administrativo derive de un debido proceso administrativo.

*1 Citas tomadas de: Villagra Maffiodo, S. (2016). Principios de Derecho Administrativo. 8va. ed. Asunción: Servilibro

Del mismo modo, el artículo 196 de la Ley N° 125/91 dispone que los actos de la administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Constitución Nacional estipula como derecho procesal que el sumario no se prolongue más allá del plazo establecido por la ley (Artículo 17 numeral 10). De la misma manera, según la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Artículo 8 numeral 1) toda persona tiene derecho a ser juzgada en un plazo razonable. En el caso de autos, el apelante no negó que la fiscalización puntual se excedió en el plazo de duración previsto en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, tal como lo determinó el Tribunal de Cuentas, por lo que no queda más que concluir que los actos administrativos impugnados en la presente demanda han sido dictados como consecuencia de un procedimiento administrativo que vulneró el debido proceso al no respetar el plazo establecido en la Ley.

En estas condiciones lo resuelto por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala en el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 se encuentra ajustado a derecho, y sobre la base de todo lo expuesto se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandad y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA MANIFIESTA:

Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. MANUEL RAMÍREZ CANDIA DIJO: Disiento con mi colega preopinante que me antecedió, por los siguientes fundamentos.

Al analizar el presente caso, corresponde verificar si lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se ajusta a derecho, en lo que respecta a la prescripción de la acción, considerando que el recurrente (Ministerio de Hacienda) sostiene que la demanda fue interpuesta fuera del plazo legal.

En ese sentido, con respecto al plazo legal para promover la acción contencioso administrativa; a partir de la promulgación de la Ley N° 4046/10, los distintos plazos establecidos en las diversas leyes que regulan el ámbito administrativo han sido derogados para unificarse en un plazo de 18 días para la promoción de la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas o los Tribunales Electorales en su caso.

La citada norma establece en lo pertinente. “...Igualmente, quedan derogadas todas las disposiciones legales que establecen un plazo distinto al establecido en esta ley".

Ahora bien, antes de verificar el cumplimiento del plazo, es oportuno mencionar que el plazo para promover la acción se computa en días corridos, conforme a los motivos que paso a explicar. En primer lugar, resulta necesario referir que conforme ya fue expuesto en distintos precedentes de la Sala Penal (entro otros, cito los siguientes; Acuerdo y Sentencia N° 211/2020, N°. 287/2020), he sostenido la postura que el plazo se debe computar en días corridos. Por lo que, además de los argumentos ya manifestados, respecto a que el plazo es de carácter corrido porque no constituye un plazo procesal, pues el proceso recién se inicia con la presentación de la demanda, es importante señalar dos elementos que refuerzan la posición de que el plazo de 18 días es de carácter corrido.

En ese contexto, a lo ya mencionado, se agregan los siguientes argumentos: 1) La Ley N° 4046/2010 no utiliza la expresión que sean días hábiles; 2) no existe una disposición normativa de carácter aclaratoria que exprese que los plazos establecidos en días se entenderán como hábiles, 3) La norma legal modificada (Artículo 4 de la Ley N° 1462/35) tampoco dispone que el plazo de 5 días para promover acción se entenderá como días hábiles; 4) El Artículo 147 del Código Procesal Civil que establece que el computo de los plazos no se computarán los días inhábiles no resulta aplicable, pues la aplicación supletoria (Artículo 5 de la Ley N° 1462/35) es solo para el proceso judicial, que recién se inicia con la presentación de la demanda; 5) Como norma legal de aplicación general, en lo referente a la forma en que se computan los plazos, el Articulo 341 del Código Civil dispone: "Todos los plazos serán continuos y completos, debiendo siempre terminar en la media noche del último día. Se computarán los días domingos y feriados, salvo disposición expresa en contrario".

Por tanto, como la ley que modificó el plazo para promover la demanda ante el Tribunal de Cuentas no contiene una indicación expresa respecto a la exclusión de los días inhábiles en el cómputo del plazo, y dada la inaplicabilidad del Articulo 147 del C.P.C. corresponde aplicar la regla general respecto al cómputo de los plazos, y considerar que el plazo de 18 días para promover la demanda es de carácter corrido, computando los días inhábiles.

En efecto, teniendo en cuenta que el plazo es de carácter corrido corresponde verificar si la demanda fue interpuesta dentro del plazo de 18 días. En ese sentido, se observa que el Vice Ministro de Tributación por medio la Resolución Particular N° 71800000770 de fecha 23/10/2019 hace lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por la Firma NATIONAL GANADOS S.A el cual, según la manifestación del Ministerio de Hacienda, en su escrito de contestación de demanda (fs.54), fue notificado a la firma contribuyente en fecha 17 de enero del 2020, el mismo no fue redargüido de falso, por lo que corresponde tenerla por cierta.

Por consiguiente, desde la notificación de la resolución administrativa que resuelve la reconsideración quedaba expedida la vía para recurrir ante el Tribunal de Cuentas, dentro del plazo de dieciocho (18) días corridos, por lo que tenía hasta el 4 de febrero del 2020, la firma NATIONAL GANADOS S.A., para accionar judicialmente, siendo interpuesta la presente acción contenciosa administrativa, ante el Tribunal de Cuentas, recién el 12 de febrero del 2020, conforme al cargo de secretaria obrante a fojas 20 de autos.

En efecto, realizado el cómputo del plazo entre la notificación del acto administrativo que se impugna (17/01/20) y la presentación de la demanda ante el órgano jurisdiccional competente (12/02/2020), se concluye que la acción fue presentada fuera del plazo legal establecida en la Ley N° 4046/10.

Siendo así, al ser presentada la demanda en forma extemporánea, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Abg. César Mongelós, en representación del Ministerio de Hacienda, y; en consecuencia, Revocar el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 9 de julio del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En cuanto a las costas en esta instancia, de conformidad con el Artículo 203 inc. b) del C.P.C, corresponde imponerlas a la perdidosa. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de abril del 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

ACUERDO Y SENTENCIA N° 140/2023
EXPEDIENTE: “VIANFLEX INDUSTRIA Y COM. DE MOVEIS LTDA. C/ RES. N° 932/2020 DEL 28 DE AGOSTO Y OTRA, DICT. POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS”. N° 175/2022.

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: “VIANFLEX INDUSTRIA Y COM. DE MOVEIS LTDA. C/ RES. N° 932/2020 DEL 28 DE AGOSTO Y OTRA, DICT. POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 334 de fecha 17 de diciembre de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes;

CUESTIONES:

Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, se halla ella ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, El DR. BENÍTEZ RIERA DIJO: De la lectura del escrito de expresión de agravios presentado, se observa que la recurrente desistió expresamente del recurso de nulidad. Por lo demás, como no se observan en el fallo recurrido vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad, en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde en consecuencia tener por desistida a la recurrente del recurso de nulidad interpuesto. ES MI VOTO.

A su turno, los DRES. RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUN CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. BENÍTEZ RIERA prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia N° 334 de fecha 17 de diciembre de 2021, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: "1.- HACER LUGAR a la presente Acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma VIANFLEX INDUSTRIA y COM de MOVEIS LTDA., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia; 2.- REVOCAR la Res. N° 10/20 del 22 de junio, dictada por el Administrador de Aduanas de Pedro Juan Caballera, y contra la Res. N° 932/20 del 28 de agosto, dict. por la DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS - DNA; 3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa. 4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia".

Los miembros del Tribunal interviniente, por decisión unánime, resolvieron hacer lugar a la acción, basados en los fundamentos que se resumen a continuación: 1. El sumario administrativo iniciado en fecha 16 de agosto de 2019, debió culminar antes del 08 de enero de 2020; sin embargo, lo hizo más de cuatro meses después, en fecha 22 de junio de 2020, de manera extemporánea. 2. La excesiva duración en la tramitación de los sumarios administrativos instruidos en sede administrativa, no solo resulta contraria a la idea de plazo razonable, sino al espíritu del Art. 17, numera) 10 de la Constitución.

3. En la órbita del derecho público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley, lo actuado no produce efectos jurídicos válidos. 4. Es una falacia la afirmación de que, al no existir plazo expreso, el procedimiento sumarial no caduca. No es posible que la inoperancia y la desidia de los agentes, pueda perpetuar sin que la Administración tome una determinación, como así también, que estos hechos eximan de responsabilidad a ésta (fs. 132/135).

La Abogada Gisselle Lampert Oporto, en representación de la Dirección Nacional de Aduanas se agravió en contra del fallo recurrido, señalando -en síntesis-cuanto sigue: “(...) El razonamiento del Aquo se limita a una cuestión de carácter meramente formal, concerniente a una supuesta excesiva duración del sumario, y para llegar a esa conclusión realizó una simple sumatoria de plazos para luego ingresar a una abierta contradicción no solo en el mismo fallo, sino también a otros emitidos con anterioridad que sirvieron de base para sentar jurisprudencia (...) No existe hasta la ficha un criterio jurisprudencial firme y uniforme que determine un plazo específico, por lo que al momento de instaurarse la instancia contencioso administrativa tendiente a la revisión judicial, los análisis deben ser realizados caso por caso (...) Otro aspecto importante que ni siquiera se tomó en cuenta concierne a la suspensión de los plazos procesales ordenada por la Dirección Nacional de Aduanas en aplicación de las medidas preventivas ante el riesgo de expansión del Coronavirus COVID-19, según Resoluciones D.N.A. Nros. 245/2020, 294/2020, 323/2020, 344/2020 y 827/2020 (...)”. Concluyó expresando que, desde el inicio hasta el final, la investigación se ha regido por las disposiciones legales aplicables, bajo la estricta legalidad.

Con respecto al fondo de la cuestión aseveró que, para la emisión de los actos administrativos, se han tenido en cuenta las posiciones de las partes y los elementos probatorios arrimados y se ha subsumido el hecho en la infracción aduanera de contrabando, por sobrevenir los aspectos esenciales contenidos en el artículo 336 del Código Aduanero, aplicándose por consiguiente la sanción establecida en el artículo 339 del citado cuerpo normativo. Por tales argumentos, la apelante solicitó la revocatoria del Acuerdo y Sentencia N° 334 del 17 de diciembre de 2021, con la imposición de costas a la actora, en ambas instancias (fs. 143/148).

Al momento de contestar el traslado corrido, los Abogados Atilio René Vera Segovia y Ederson Fernando Da Silva Godoy, en representación de la firma VIANFLEX INDUSTRIA Y COM DE MOVEIS LTDA., expresaron que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, precauteló los derechos constitucionales de los administrados, verificando si el procedimiento administrativo sancionador fue realizado respetando el principio de legalidad. Así arribó a la conclusión de que en el caso de marras se han violado los derechos procesales de la firma sumariada.

Agregaron que no existe duda de que, en este caso, la administración no dictó la resolución dentro del plazo -30 días hábiles- establecido en el Código Aduanero, por ende, si la Dirección Nacional de Aduanas no ajustó su actuación al principio de legalidad, todo lo actuado pierde eficacia y dichas actuaciones son nulas. Por otra parte, y respecto al fondo de la cuestión, señalaron que, durante la tramitación del sumario administrativo se han presentado todas las pruebas que acreditan la titularidad del camión y las mercaderías decomisadas por la D. N. A.; de igual manera, se demostró que el ente de aduanas en forma arbitraria y omitiendo pronunciarse sobre las pruebas arrimadas, decidió responsabilizar y calificar como infracción aduanera la conducta de la firma. En resumen, sostuvo la parte apelada que la apelante no ha realizado una crítica razonada al fallo con argumentos conducentes que puedan demostrar que el Tribunal inferior ha dictado resolución apartándose de la fría razón del derecho, por tanto, el Acuerdo y Sentencia N° 334 debe ser confirmado en todos sus términos (fs. 152/157).

En primer lugar, resulta imperioso traer a colación las actuaciones administrativas, a los efectos de corroborar el cumplimiento de los plazos procesales en el sumario. Así tenemos que:

1. Por Acta de intervención N° 257/19, de fecha 2 de agosto de 2019, funcionarios del DETAVE, dependiente de la Dirección Nacional de Aduanas procedieron a la verificación, aprehensión e incautación de un vehículo tipo Camión, de marca Ford Cargo, Chapa N° AZF-0876, por infracciones aduaneras (fs. 2/3).

2. Por Resolución N° A.A.P.J.C. 30/2019, de fecha 9 de agosto de 2019, el Administración de Aduana de Pedro Juan Caballero, resolvió ordenar la apertura del Sumario administrativo (fs. 52).

3. Por Resolución A.I.S. N° 15/2019, de techa 16 de agosto de 2019, la Jueza Instructora resolvió instruir sumario administrativo a los supuestos responsables de los hechos denunciados y notificarles, a fin de que se presenten a tomar intervención (fs. 53/54).

4. Por providencia de fecha 16 de setiembre de 2019, se dispuso la apertura de la causa a prueba (fs. 92).

5. Por providencia de fecha 9 de noviembre de 2019, el Juzgado de Instrucción dispuso el cierre del período probatorio (fs. 117).

6. En virtud al informe de fecha 2 de diciembre de 2019, la Jueza Instructora solicitó elevar el expediente sumarial a consideración del Administrador de Aduana de Pedro Juan Caballero, a los efectos de la calificación de los hechos como infracción aduanera de contrabando, de conformidad a las disposiciones del artículo 336, inciso d) de la Ley N° 2422/04 (fs. 126/129).

7. Por Resolución A. A. P. J. C. N° 10/20, de fecha 22 de junio de 2020, el Administrador de Aduana de Pedro Juan Caballero, calificó los hechos denunciados como infracción aduanera de contrabando, responsabilizando al Sr. Agnaldo Emilio Dos Santos, según lo establecido en el Código Aduanero, artículos 317, 318 y 319, entre otros puntos (fs. 141/144).

8. Finalmente, por Resolución N° 932, de fecha 28 de agosto de 2020, el Director Nacional de Aduanas, rechazó el recurso de apelación interpuesto por el Abog. Atilio René Vera Segovia y confirmó la Resolución A. A. P. J. C. N° 10/2020, de fecha 22 de junio de 2020, dictada por la Administración de Aduana de Pedro Juan Caballero (fs. 5/10 expte. princ.).

Contra estas últimas resoluciones, la firma Vianflex Industria y Comercio de Movéis Ltda. - EPP, promovió la presente demanda contencioso administrativa.

De las constancias obrantes en autos, específicamente de los antecedentes administrativos traídos a la vista, surge que la instrucción del sumario administrativo fue dispuesta en fecha 9 de agosto de 2019. Por Resolución N° 15/19 del 16 de agosto de 2019 se instruyó efectivamente el sumario y concluyó con la Resolución A. A. P. J. C. N° 10/20, de fecha 22 de junio de 2020.

Tal como lo señaló el Tribunal de Cuentas, si bien el Código Aduanero no contempla un plazo específico para la culminación del sumario, están señalados los plazos para cada actuación procesal, los cuales deben ser respetados plenamente.

Al respecto, el artículo 356 del citado cuerpo legal, dispone: “Tramitación y plazos del sumario. Todos los plazos establecidos en este Código son perentorios e improrrogables, produciendo el efecto respectivo por el solo transcurso del tiempo, salvo disposición expresa en contrario. Los plazos se entenderán de días hábiles. En los casos de plazos no fijados, serán de seis días hábiles”.

Según el artículo 362, de la denuncia y lo actuado se correrá vista por el término de seis días hábiles a los denunciados o presuntos responsables, si tuvieran participación en el sumario.

Las pruebas ofrecidas y admitidas serán diligenciadas dentro del término de veinte días hábiles, pudiendo habilitarse un plazo adicional si la falta de producción de prueba no fuere imputable a la parte oferente. Dicho plazo no podrá exceder de los diez días hábiles (art. 367).

Las partes pueden presentar sus alegatos en el plazo común de seis días hábiles (art. 370).

Según el artículo 372, el juez instructor debe elevar su informe sobre las actuaciones del sumario, en el plazo de veinte días hábiles al Administrador de Aduanas, quien dictará resolución fundada en el plazo de treinta días hábiles.

En el caso de autos, con un simple cómputo del tiempo transcurrido, se advierte el incumplimiento de los plazos procesales señalados en la ley. Es así que, el periodo probatorio se extendió desde el 16 de setiembre de 2019 hasta el 9 de noviembre de 2019. Por otra parte, la Jueza Instructora elevó su informe al Administrador de la Aduana de Pedro Juan Caballero, en fecha 2 de diciembre de 2019, el cual fue recibido en fecha 5 de diciembre de 2019, según cargo obrante a fs. 130 de los antecedentes administrativos. La Resolución N° 10/20, fue dictada en fecha 22 de junio de 2020, habiendo sobrepasado ampliamente el plazo de 30 días hábiles establecido en el artículo 372 del Código Aduanero. Cabe aclarar que las Resoluciones N° 245, 294, 323, 344 y 827, referentes a la suspensión de plazos procesales, mencionadas por la parte apelante, fueron dictadas por el Director Nacional de Aduanas en los meses de marzo, abril y julio de 2020, habiendo ya sobrevenido el plazo de treinta días arriba referido.

Debe recordarse que el plazo de duración máxima de los sumarios, es derivación del artículo 17 de la Constitución Nacional que establece: "De los derechos procesales. En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivante pena o sanción, toda persona tiene derecho a: (...) El sumario no se prolongará mas allá del plazo establecido por la ley (...)". Por tanto, resulta lógico concluir, teniendo en cuenta la normativa constitucional y ios preceptos legales citados, que el incumplimiento de los plazos sumariales trae aparejado de por sí la nulidad del sumario administrativo. Este criterio ha sido sostenido por la Sala Penal en los Acuerdos y Sentencias N° 1282, de fecha 30 de diciembre de 2021, N° 974, de fecha 17 de diciembre de 2019, entre otros.

La idea de un proceso administrativo o jurisdiccional de duración indefinida, a antojo de la administración, colisiona con el principio del debido proceso (de rango constitucional) y con el derecho a una resolución definitiva dentro de un plazo razonable. El status de la inocencia, impone al Estado definir en tiempo determinado la situación jurídica de las personas sospechadas de haber cometido delito, infracción o falta administrativa. Este ius puniendi del Estado, está sometido a claros principios constitucionales, tales como la legalidad, tipicidad, prescripción, non bis in ídem, entre otros.

En lo pertinente, la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el caso "Buena Ricardo Vs. Panamá” (2001), sostuvo: "Es un derecho humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar decisiones justas, no estando la administración excluida de cumplir con este deber. Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y en cualquier otro procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas Concluyó que: “La justicia, realizada a través del debido proceso legal, como verdadero valor jurídicamente protegido, se debe garantizar en todo proceso disciplinario, y los Estados no pueden sustraerse de esta obligación argumentando que no se aplican las debidas garantías del art. 8° de la Convención Americana en el caso de sanciones disciplinarias y no penales. Permitirle a los Estados dicha interpretación equivaldría a dejar a su libre voluntad la aplicación o no del derecho de toda persona a un debido proceso".

En conclusión, en el presente caso, el sumario desde su inicio hasta su finalización, tuvo una duración de más de diez meses, período de tiempo que excede ampliamente los plazos previstos en los artículos 362, 366, 367 y demás concordantes de la Ley N° 2422/04, lo que demuestra la excesiva duración del procedimiento y la pasividad administrativa. Esta situación estrictamente procesal, imposibilita el estudio de la cuestión de fondo. Por todo lo expuesto, no queda otra alternativa que rechazar el recurso de apelación interpuesto y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 334 de fecha 17 de diciembre de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En cuanto a las costas, deben imponerse a la parte perdidosa, en ambas instancias, en virtud del principio general contenido en los arts. 192 y 203 inc. a) del C.P.C. Es mi voto.

A su turno, el Ministro DR. RAMÍREZ CANDIA dijo: Me adhiero al voto del Ministro Benítez Riera en cuanto corresponde NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto, por los mismos fundamentos y en cuanto a las costas DISIENTO respetuosamente, por los fundamentos que paso a exponer:

Corresponde señalar que en el caso que el acto administrativo se declara irregular por la autoridad competente, éstas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo irregular, y el artículo 106 de la Constitución Nacional, en lo pertinente, dispone: “Ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas en el desempeñe de sus funciones, son personalmente responsables”.

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado.

En ese sentido, el autor Rafael Bielsa, ha expresado: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios” (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/310). ES MI VOTO.

A su turno, la Ministra DRA. LLANES OCAMPOS señaló: Me adhiero al sentido del voto del Ministro Benítez Riera, en cuanto propone NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la Representante de la Dirección Nacional de Aduanas, ello debido a que corroboradas las constancias de autos, efectivamente se constata que durante el desarrollo del sumario los plazos no fueron cumplidos, tomando los actos administrativos en irregulares por no ajustarse al principio de legalidad.

Desde la instrucción de sumario administrativo (9/8/19) hasta su culminación (22/6/20) han transcurrido más de diez meses, contra dicha resolución la parte actora interpone recurso de apelación que fue resuelto en fecha 28 de agosto de 2022, es decir, dos meses después de la interposición, ahora bien, en cuanto a los plazos, el Código Aduanero en su art. 356 dispone: “Tramitación y plazos del sumario. Todos los plazos establecidos en este Código son perentorios e improrrogables, produciendo el efecto respectivo por el solo transcurso del tiempo, salvo disposición expresa en contrario. Los plazos se entenderán de días hábiles. En los casos de plazos no fijados, serán de seis días hábiles”.

En ese contexto, se entiende por perentorio que se extingue sin necesidad de declaración judicial alguna y provoca de manera automática la extinción del derecho; e improrrogable es aquel plazo que no puede extenderse por más días de los ya señalados por ley.

En esta línea de ideas resulta oportuno traer a colación lo que dispone la Constitución de la República en su artículo 17 numeral 10: “El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley”.

Por otro lado, debemos mencionar que, si bien el Código Aduanero no contiene un tope temporal a plazo máximo de duración del proceso sumarial, concatenando la perentoriedad e improrrogabílidad ya mencionada, junto con lo dispuesto en la última parte del Artículo 356 "En los casos de plazos no fijados, serán de seis (6) días hábiles”, y a la luz de las disposiciones constitucionales ya señaladas, nos permitimos concluir válidamente que ningún proceso -sea en sede jurisdiccional o sea en sede administrativa- puede tener una duración indefinida en el tiempo.

En el caso concreto y como se menciona precedentemente el Código Aduanero no tiene, de manera expresa, un plazo tope para la duración del sumario administrativo, sin embargo, posee plazos definidos para las diferentes actuaciones o etapas procesales, es así que fija 6 días hábiles para correr vista de la iniciación del sumario (art. 362 de la Ley N° 2422/04), para las pruebas se establecen 20 días hábiles que pueden ser prorrogados por 10 días más (art. 367 de la Ley N° 2422), los alegatos deben ser presentados, cada parte en el plazo de 6 días; a partir de ahí el juzgado de instrucción debe informar en 20 días hábiles (372 de la Ley N° 2422) y finalmente la Administración debe resolver en el plazo de 30 días hábiles. En cuanto a la etapa recursiva, se constata que la Administración tiene 20 días para resolver el recurso, pudiendo prorrogarlo -por causa justificada- por igual término, en virtud a lo dispuesto en el art. 375 del Código Aduanero.

De lo transcripto en el párrafo anterior, se observa que el plazo que poseía la Administración para resolver el sumario era muy inferior al tiempo transcurrido si bien es cierto, que se debe tener en cuenta la suspensión de los plazos establecidos por la aduana en el marco del cumplimiento de la Ley N° 6524 “QUE DECLARA ESTADO DE EMERGENCIA EN TODO EL TERRITORIO DE LA REPÚBLICA DEL PARAGUAY ANTE LA PANDEMIA DECLARADA POR LA ORGANIZACIÓN MUNDIAL DE LA SALUD A CAUSA DEL COVID-19 O CORONAVIRUS Y SE ESTABLECEN MEDIDAS ADMINISTRATIVAS, FISCALES Y FINANCIERAS”, dichas resoluciones entraron en vigencia a partir del 10 de marzo de 2020, sin embargo de las constancias de autos claramente se desprende que la administración antes de dichas medidas sanitarias sobrepasó los plazos previstos en al Código Aduanero. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa conforme a los arts. 192 y 203 inc. a) del CPC.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando S.S.E.E., todo por ante mí que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 10 de abril de 2023.

VISTO: Los méritos del acuerdo que anteceden, la Excma.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL RESUELVE:

1- TENER POR DESISTIDA a la recurrente del recurso de nulidad interpuesto.

2- NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la representante de la Dirección Nacional de Aduanas y, en consecuencia CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 334, de fecha 17 de diciembre de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a lo expuesto en el considerando de la presente resolución.

3- IMPONER COSTAS a la perdidosa en ambas instancias.

4- ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ALTA TRANSPORTE S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 220/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor de la SET la S.D. N° 112/2021 - TC. 2da. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los ocho días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: Los Abogados Aníbal Darío Araújo Caballero y Silvia Bogado, representantes de la parte actora, desistieron expresamente del Recurso de Nulidad incoado. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIO DICIENDO: La representación de la firma contribuyente, parte apelante, expone que en esté juicio los Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala no han apreciado la prueba madre rendida en estos autos, cual es la prueba pericial, admitida, sustanciada y no objetada por la parte demandada y que a lo largo de todo el Considerando del Acuerdo y Sentencia recurrido, en ningún párrafo se colige la mención de dicha prueba por parte de ninguno de los Miembros del Tribunal, pues a su criterio solo se observa lo mencionado por los representantes de la parte demandada.

Refiere que su conferente siempre ha actuado de buena fe durante todo el procedimiento administrativo y que la actitud de la firma contribuyente debe ser valorada como colaborador en razón del allanamiento, en base siempre a la negligencia y que aceptan la multa, pero no por el delito de defraudación sino por omisión. Destaca que se está ante un hecho de menoscabo a los derechos del contribuyente y su posible quiebra económica si se le aplica el 100% del supuesto impuesto defraudado, hecho que en todo momento su mandante ha negado, pues dice que siempre fue una omisión por parte suya y el profesional contador encargado.

Prosigue diciendo que los Miembros del Tribunal condenaron a Alta Transporte S.R.L. al pago de una suma sideral imposible de cumplir, exponiendo a la firma a un posible estado concursal. Asimismo, alega que los Miembros del Tribunal no valoraron las pruebas ofrecidas en autos y mucho peor, la ignoraron abiertamente, ya que el auxiliar de justicia al momento de la emisión de su Pericia Contable agregada a este expediente y puesta de manifiesto por el plazo de ley en estos autos, ha determinado en forma contundente que Alta Transporte S.R.L.: 1) siempre actuó con buena fe y colaborando en forma abierta con la parte demandada, proveyéndoles en todo momento de sus comprobantes y libros comerciales obligatorios del Periodo Fiscal 2014 y 2015; 2) que dentro de los registros del Sistema Marangatú la firma Alta Transporte S.R.L., no ha tenido una fiscalización anterior y mucho menos multas o sanciones preliminares; 3) el cálculo aritmético de la sanción mal opuesta a su conferente sobre la base de una defraudación y posterior mora con cálculo de intereses; 4) que la conducta de la firma Alta Transporte S.R.L. se configura más bien en un acto de omisión involuntaria, no intencional y negligencia contable, incluso que su conferente ha colaborado en todo momento con la administración de justicia.

Finaliza su escrito manifestando que la firma Alta Transporte S.R.L. nunca ha tenido la intención de defraudar y que, al contrario, siempre se ha puesto a disposición de los intervinientes y ha arrimado todas las documentaciones requeridas. De igual forma, concluye que se ha castigado ferozmente a un inocente que mostró la voluntad de enmendar su error, por lo que a su criterio ésta Sala Penal debe enmendar el error del Tribunal de Cuentas y rechazar la calificación de la conducta de su mandante, pues la infracción admitida no va más allá de una omisión meramente formal y es equitativo sancionarla con dicha calificación.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA

El Abogado Fiscal Miguel Cardozo argumenta que la parte actora ha expresado su allanamiento a la determinación de los tributos y solicitó una rentabilidad estimada acorde su sector económico, para la reliquidación de los mismos y que en estos autos la actora manifiesta que el elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, que en consecuencia implica la intención o dolo, nunca se ha exteriorizado por parte de la firma ni de su representante legal, omitiendo que ellos mismos en su escrito han reconocido que "la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional y que se debió a una negligencia del profesional contable”, aceptando de esta forma que las operaciones y hechos manifestados y constatados por los Auditores en la Resolución Particular N° 7270000392 son totalmente ciertas y verdaderas. Agrega que el hecho dio origen a la calificación jurídica de defraudación, porque a través de estas operaciones y hechos que los mismos califican como una “negligencia del personal contable” se realizó una declaración jurada falsa con informaciones inexactas, que tiene como consecuencia un perjuicio patrimonial al fisco.

Manifiesta que la actora se contradice sosteniendo que los hechos constatados por la Administración Tributaria no encajan en los ilícitos de contravención o defraudación, siendo que en su petitorio solicita que la calificación realizada por la Resolución Particular sea modificada a omisión de pago o contravención y que ninguna de ellas se adecua a los hechos comprobados por la Administración. Del mismo modo, expone que el contribuyente en su momento se allanó a la determinación de los tributos, por tanto; reconoció que la declaración jurada que presentaron no condice con la realidad, por lo que no existió omisión de pago, pues se presentó una declaración jurada falsa con informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo y, asimismo, declaró e hizo valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, originando la calificación y la sanción aplicada a la misma.

Concluye solicitando la confirmación del fallo recurrido, protestando costas.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Como antecedentes del caso conviene mencionar que la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuso la Fiscalización Puntual de las obligaciones del IRACIS General de los ejercicios fiscales 2014 y 2015, así como el IVA General de los periodos fiscales 03/2014, 04/2014, 10/2014, 12/2014, 02/2015 a 12/2015, con relación a las operaciones de compras que efectuó. Luego de la Fiscalización Puntual se instruyó sumario administrativo a la firma Alta Transporte S.R.L., en donde la firma contribuyente presentó su allanamiento a la determinación de los tributos. En la Resolución Particular N° 727000000392 de fecha 18 de diciembre de 2018, de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, en uso de las facultades conferidas por la R.G. N° 40/2014, subsumió la conducta de la firma contribuyente en lo provisto en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación) y, atendiendo a que la firma se allanó a la determinación tributaria; aplicó la multa mínima prevista en la Ley N° 125/91 (100%).

Posteriormente, la contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, el cual no fue resuelto en tiempo y forma por la Administración Tributaria, recayendo en consecuencia resolución denegatoria ficta.

La firma Alta Transporte S.R.L. promovió demanda contencioso administrativa solicitando la revocación de la Resolución Denegatoria Ficta y de la Resolución Particular N° 727000000392 de fecha 18 de diciembre de 2018, argumentando que se allanó y reconoció la omisión del impuesto adeudado al fisco pero que no aceptó en ningún momento que la omisión sea tipificada como mora y defraudación, atendiendo a que la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional y que se debió a una negligencia del personal contable.

El Tribunal de Cuentas por Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 resolvió no hacer lugar a la demanda promovida por Alta Transporte S.R.L., confirmando en consecuencia los actos administrativos impugnados. El a quo consideró que en este caso hubo una confesión espontánea de la accionante, ya que admitió expresamente la omisión y el monto de lo adeudado al fisco y que, sin embargo, intentó justificar el hecho en que el mismo se trató de un error involuntario del profesional contable. Agregó que conforme a los artículos 184 y 185 de la Ley N° 125/91 la accionante no puede eximirse de su responsabilidad manifestando que las falsas declaraciones se debieron a un error involuntario del contador. Del mismo modo, el Tribunal entendió que en el presente caso se comprobaron las evidentes operaciones fraudulentas realizadas por la accionante, por lo que la conducta fue correctamente calificada como defraudación y no corresponde calificarla como omisión de pago, como solicitó la actora.

La firma Alta Transporte S.R.L. planteó recurso de apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 y expresó sus agravios a fs. 103/105 de estos autos. En resumen, menciona que el Tribunal de Cuentas no consideró la prueba pericial diligenciada en autos y que la firma se allanó y reconoció la omisión y el monto del impuesto adeudado, pero no aceptó que la omisión sea tipificada como mora y defraudación, aduciendo que la omisión fue involuntaria, no intencional y que se debió a una negligencia del profesional contable.

Seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y, en consecuencia, determinar si el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala fue dictado conforme a derecho.

En atención a que la firma Alta Transporte S.R.L. cuestiona la calificación de su conducta como defraudación, lo cual fue confirmado por el Tribunal de Cuentas, corresponde puntualizar el hecho que motivó la sanción a la contribuyente.

En este sentido, consta en la Resolución Particular N° 727000000392 de fecha 18 de diciembre de 2018 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria que los Auditores de la SET constataron que la contribuyente Alta Transporte S.R.L. declaró costos y gastos en el IRACIS y créditos fiscales en el IVA General respaldados por comprobantes que no reflejan la realidad de las operaciones con los proveedores: CÁNDIDO AGUIRRE, PABLO ZUNINI, MIGUEL NOCEDA, ROSA CABALLERO AVEIRO, HÉCTOR SOSA, JUAN CARLOS PAREDES, JUAN CABRAL Y HÉCTOR COLMAN, porque dichas facturas fueron registradas por la firma en sus Libros de Compras del IVA y en el Libro Diario y que además, en las entrevistas que los Auditores de la SET realizaron a estos proveedores, algunos mencionaron que no se inscribieron en el RUC, que desconocen las operaciones comerciales, otros ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC y los vecinos tampoco los identificaron. Por ende, los Auditores de la SET desafectaron los montos cuestionados y reliquidaron los tributos.

La conducta detallada previamente fue subsumida por la Administración Tributaria en la previsión del artículo 172 de la Ley N° 125/91, que copiado dice: “Defraudación: Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”.

Con respecto a la prueba pericial practicada en estos autos por el Perito Único Lic. Remberto Cáceres Torres, cuyo informe obra a fs. 80/84, el artículo 360 del Código Procesal Civil establece: “Fuerza probatoria del dictamen pericial: La fuerza probatoria del dictamen pericial será apreciada por el juez teniendo en consideración la competencia de los peritos, la conformidad o disconformidad de sus opiniones, los principios científicos en que se funden y las demás pruebas y elementos de convicción que la causa ofrezca”, en concordancia con el artículo 269 del mismo cuerpo legal, que dice: “Apreciación de la prueba: Salvo disposición legal en contrario, los jueces formarán su convicción de conformidad con las reglas de la sana crítica. Deberán examinar y valorar en la sentencia todas las pruebas producidas, que sean esenciales y decisivas para el fallo de la causa. No están obligados a hacerlo respecto de aquellas que no lo fueren” (sic, las negritas son nuestras).

De la atenta lectura del informe pericial se colige que ésta prueba no era esencial ni decisiva para el folio de la causa. «En efecto, el informe se limita a hacer mención a si la firma Alta Transporte S.R.L. ha sido sometida a fiscalización, lo cual no fue discutido en autos, así como al cálculo aritmético de la morado cual tampoco fue objeto del juicio. En el último punto el Perito menciona que la conducta de la firma Alta Transporte S.R.L. "se configura en un acto de omisión involuntaria y negligencia contable”, más no aporta elementos de convicción para concluir que la SET califico la conducta erróneamente.

En concreto, la Administración Tributaria determinó que Alta Transporte S.R.L. incluyó en sus declaraciones juradas de IVA e IRACIS operaciones de compras con proveedores que en realidad no se inscribieron en el RUC, que desconocen las operaciones comerciales o que ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC. El informe pericial ni siquiera hace mención alguna a las operaciones realizadas con los proveedores citados por la Administración Tributaria: CÁNDIDO AGUIRRE, PABLO ZUNINI, MIGUEL NOCEDA, ROSA CABALLERO AVEIRO, HÉCTOR SOSA, JUAN CARLOS PARE,DES, JUAN CABRAL Y HÉCTOR COLMAN y, por ende, no demuestra que las operaciones realizadas con estos proveedores hayan sido efectivamente realizadas y que los datos incluidos en las declaraciones juradas reflejen operaciones reales. Siendo así, la prueba pericial no desvirtúa la conducta atribuida a la firma Alta Transporte S.R.L.; la presentación de declaraciones juradas con datos falsos, por lo que el agravio de la apelante deviene improcedente.

Por otra parte, la apelante manifiesta que presentó allanamiento ante la Administración Tributaria solo en relación a la determinación de los tributos adeudados, no así en cuanto a la calificación de la conducta y la consecuente sanción, puesto que refiere que su conducta se encuadra en la infracción tributaria de omisión de pago y que no constituye defraudación. El Tribunal de Cuentas en el fallo apelado determinó que en el presente caso se comprobaron las evidentes operaciones fraudulentas realizadas por la accionante y que se pudo corroborar la existencia de maniobras -por acción y por omisión de pago-, así como el perjuicio fiscal, motivos por los cuales concluyó que la conducta de la firma contribuyente se subsume en el artículo 172 de la Ley N° 125/91, la infracción tributaria de defraudación.

La omisión de pago se encuentra tipificada en el artículo 177 de la Ley N° 125/91, que dice: “Omisión de pago: Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación". Resulta claro que para que la conducta sea considerada como una omisión de pago no debe quedar comprendida en los demás ilícitos tributarios y, en este caso, la conducía de la actora se subsume claramente en la infracción tributaria de defraudación, de conformidad al Artículo 173 numeral 3: “Presunciones de la intención de defraudar: Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes características: ...3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos...” y el artículo 174 numeral 12) del mismo cuerpo legal, que dice: “Presunciones de defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: ... 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados...”. En estas condiciones, se encuentra ajustada a derecho la calificación de la conducta realizada por la Administración Tributaria, confirmada por el Tribunal de Cuentas.

Por último, en cuanto a lo mencionado por la apelante, que “la omisión -de pago- fue involuntaria, no intencional y que se debió a una negligencia del profesional contable”, tal como lo señaló el Tribunal de Cuentas, la accionante no puede eximirse de responsabilidad manifestando que las falsas declaraciones se debieron a un error involuntario del contador. La responsabilidad es personal del autor, según el artículo 180 de la Ley N° 125/91, que prescribe: Infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley....”, en concordancia con el artículo 181 del mismo cuerpo legal: “Infracciones por entidades: Las personas jurídicas y las demás entidades podrán ser sancionadas por infracciones sin necesidad de establecer la responsabilidad de una persona física. Sin perjuicio de la responsabilidad pecuniaria de la persona o entidad, sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, serán sancionados por su actuación personal en la infracción”. Tampoco se advierten causales de exclusión de responsabilidad, conforme lo previsto en el artículo 185 de la Ley Tributaria: “Exclusión de responsabilidad en materia de infracciones. Excluyen responsabilidad: 1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos responderán solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuantía del beneficio o provecho obtenido. 2)La fuerza mayor o el estado de necesidad. 3)El error excusable, de hecho o derecho, en base al cual se halla considerado lícita la acción u omisión”.

En estas condiciones lo resuelto por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala en el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 se encuentra ajustado a derecho, y sobre la base de todo lo expuesto se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte actora, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA, MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifica quedando acordada la semencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de abril del 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

ACUERDO Y SENTENCIA N° 141/2023
EXPEDIENTE: "DIVICOM S.A. Y OTROS C/ RES. N° 7180C0D1035/2020 DEL 31 DE DICIEMBRE DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET".

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez dias, del mes de abril, del año dos mil veintitrés, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARÍA CAROLINA LLAMES OCAMPOS, LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mi la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "DIVICOM S.A. Y OTROS C/ RES. N° 71800001035/2020 DEL 31 DE DICIEMBRE DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 144 de fecha 27 de mayo de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes

CUESTIONES:

¿Es nula la Sentencia apelada?

En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA dijo: Que el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda desistió expresamente de su recurso de nulidad interpuesto. Por otra parte, no se observa en la resolución impugnada vicios o defectos que ameriten la declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil. En consecuencia corresponde tener por desistido del recurso de nulidad interpuesto al representante del Ministerio de Hacienda. Es mi voto.

A sus turnos, los Dres, RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS manifiestan que se adhieren al voto que antecede por ios mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por  Acuerdo y Sentencia N° 144 , de fecha 27 de mayo de 2022, resolvió: "1. HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en estos autos, por DIVICON S.A. con RUC 80017997-8 y el Sr. Alejandro Machuca con CI N° 1512465 contra la Resolución Particular N° 71800001035 del 31 de diciembre del 2020 y la Resolución Particular N° 54 del 25 de junio de 2019 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del MINISTERIO de HACIENDA y en consecuencia. 2. REVOCAR, las citadas Resoluciones. 3 COSTAS, en el orden causado. 4. ANOTAR,...".

Contra lo resuelto por el Tribunal se alzó el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, y en su escrito de apelación (fs. 102/114) manifestó -entre otras cosas- que su parte se agravia contra la errada interpretación del Tribunal inferior, sumado a la escasa fundamentación dada y la nula consideraciones de las argumentaciones -de hecho y derecho-consignadas por su parte. Aseguró que el plazo de fiscalización puntual -45 dias- no fue superado, y que, además, la norma no establece una sanción en caso de que asi fuese, por lo que se puede afirmar que ios plazos no son perentorios. Señaló que el Tribunal confunde el procedimiento de "Control Interno", con el de "Fiscalización", y que el requerimiento de documentaciones e informaciones al contribuyente no constituye el acto inicial que fiscalización puntual. Aseguró que no se violentó -en el procedimiento- las garantías -derecho a la defensa ni la presunción de inocencia- consagrada en la Constitución. Terminó por solicitar que se haga lugar a su recurso de apelación.

A su turno, el abg. Carlos Sosa Jovellanos, en representación de la firma DIVICOM S.A., al contestar el traslado corrido, expresó (fs. 118/134) que el Acuerdo y Sentencia se encuentra debidamente fundado con consideraciones jurídicas y en base con la jurisprudencia de nuestros tribunales, observando lo dispuesto en nuestra Constitución y Leyes que reglamentan aspectos impositivos y administrativos. Sostuvo que es criterio de la Corte Suprema de Justicia que los plazos -tanto de la fiscalización, como del sumario administrativo- son perentorios. Mencionó que el plazo máximo de fiscalización puntual es de 45 dias, pudiendo ser prorrogado -en caso excepcional y por resolución fundada-por un plazo similar, situación -esta última- que no aconteció en su caso, excediéndose la administración el tiempo máximo estipulado para tales trabajos. Alegó que el sumario administrativo se prolongó más allá establecido en el art. 225 de la Ley N° 125/91, vulnerando asi lo dispuesto en el art. 17 de nuestra Constitución. Afirmó, además, que el sumario estuvo paralizado por más de seis meses, configurándose la caducidad de dicho procedimiento a tenor de lo dispuesto en la Ley 4679/12 "De Trámites Administrativos".

Afirmó que la fiscalización se inició por Nota DPG/DGGC N° 696 de fecha 16 de diciembre de 2016, tal como se indica en el Acta Final N° 80017997, obrante a foja N° 23 de los antecedentes administrativos. Sostuvo que las compras cuestionadas por el fisco resultan infundadas, puesto que los comprobantes cumplen con todos los requisitos legales y reglamentarios, y fueron emitidos por las firmas RG Ingenieria SRL o Activa Emprendimiento (por cambio posterior de nombre), y Adela Soledad Rodríguez Casco, todas debidamente inscriptas y debidamente inspeccionadas por el fisco para su funcionamiento. Afirmó que las supuestas pruebas presentadas por el fisco - entrevistas a los proveedores- carecen de validez probatoria, en vista de que fueron realizados fuera del sumario y de manera unilateral, sin participación de su representada, violando asi el debido proceso. Por último, sostuvo que el fisco ni siquiera inspeccionó a sus proveedores para verificar si los comprobantes objetados se encuentran registrados en su contabilidad y si fueron declarados en sus obligaciones impositivas. Terminó por solicitar la confirmación de la resolución dictada por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

De acuerdo a los antecedentes administrativos agregados, surge que la Autoridad Tributaria -en uso de sus atribuciones de control fiscal- inició un procedimiento de Control Interno, via Notas DPO DGGC N° 469/2016 del 31 de octubre de 2016 y DPO DGGC N° 696/2016 del 16 de diciembre de 2016 (f.25 Antec. Adm.), solicitando para tal efecto la exhibición de varios comprobantes de compras emitidos por la firma RG Ingeniería SRL y Adela Soledad Rodríguez Casco, además de los libros contables, las declaraciones juradas de IVA e IRACIS presentadas, y otras documentaciones.

Finalmente, los trabajos de Control Interno -auditoría-culminaron con el Acta Final con fecha 27 de diciembre de 2017 (fs. 47/53 Antec. Adm.), en la cual los auditores recomendaron la desafectación de los comprobantes cuestionados de la contabilidad de la firma controlada y la rectificación de las declaraciones juradas, correspondiente a las obligaciones de IRACIS (ejercicios 2012), e IVA General (mayo y junio/2012), además de la aplicación de una multa por contravención de G. 1.321.000, más una multa por Defraudación, correspondiente al 300% del monto defraudado.

Que a raíz de la no aceptación de la conclusión arrojada en el Acta Final, por parte de la firma DIVICOM SA, se inició un sumario administrativo por Resolución J.I. DSR2 N° 74/2018, de fecha 10 de junio de 2018 (f.78 Antec. Adm.), a los efectos de investigar los hechos atribuidos.

Finalmente el sumario culminó con la Resolución Particular N° 54 de fecha 25 de junio de 2019, dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria de la SET (fs. 151/152 Antec. Adm.), por la cual se determinó las obligaciones tributarias incumplidas por la firma accionante, correspondiente a los tributos de IRACIS e IVA Gral., por G. 13.654.545, y calificó su. conducta como una infracción por "Defraudación", a tenor de lo dispuesto en el art. 172 de la Ley N° 125/91, aplicando una multa -como sanción- por G. 32.770.908, que equivale al 120% sobre los tributos defraudados, totalizando el monto reclamado por el fisco, G. 47.325.453. Además, de establecer la responsabilidad subsidiaria de su representante legal, el señor Alejandro María Machuca Gutiérrez, con C.I. N° 1.512.465. Cabe mencionar que la Resolución Particular N° 54 de fecha 25 de junio de 2019, dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, fue objeto de un recurso de reconsideración, el cual fue rechazado por Resolución 71800001035 de fecha 31/12/2020, dictado por el Viceministro de Tributación(fs . 16/17 de los Antec. Adm.). 

A los efectos de abordar el caso de estudio, corresponde verificar si el sumario -instruido en sede administrativa- caducó por duración excesiva del procedimiento, puesto que éste fue el fundamento acogido por el Tribunal inferior para hacer lugar a la demanda.

Conforme a los antecedentes, el sumario fue instruido por Resolución J.I. DSR2 N° 74/2018 de fecha 10 de junio de 2018, dictada por el Juez Instructor (f.78 Antec. Adm.), tendiente a investigar los hechos atribuidos, siendo notificada a la firma contribuyente en fecha 2 de agosto de 2018 (f. 79 Antec. Adm.). Finalmente el Sumario culminó con la Resolución Particular N° 54, de fecha 25 de junio de 2019, dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria de la SET (fs 151/152 Antec. Adm.), siendo anoticiado al contribuyente- según antecedentes- ese mismo día.

Es importante recordar que la Resolución General N° 114 de 12 de mayo de 2017 de la SET (vigente a partir del 1/08/2017), en su art. 19 reza: "Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Participar. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional".

Que del cómputo del tiempo transcurrido entre el día siguiente de la notificación de la Resolución de instrucción del sumario -3/08/18- a la fecha de la notificación de la Resolución Particular N° 54 -25/06/19, surge que el sumario culminó dentro de ios 12 meses previsto en la Resolución General N° 114 de 12 de mayo de 2017 de la SET. Al ser asi, no se observa una irregularidad en la tramitación del sumario, respecto a este punto.

Continuando con el análisis de caso, corresponde verificar si el sumario caducó tras haber estado -supuestamente- paralizado, de manera infundada, más de seis meses.

Que el abogado del Ministerio de Hacienda, en su escrito de expresión de agravios, sostiene que los plazos de la tramitación son ordena torios e indicativos, no perentorios, por lo que no resulta aplicable a su representada lo dispuesto en la Ley N° 4679/2012 "De Trámites Administrativos".

Corresponde señalar que la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", claramente dispone: "Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa". (Negritas son propias).

Cabe resaltar que la normativa transcripta resulta aplicable al presente caso, en razón de que la Ley N° 125/91 no regula en absoluto -en su procedimiento- respecto a la caducidad del trámite sumarial, por inactividad, requisito este necesario para la aplicación de la normativa señalada (Ley N° 4679/12), conforme reza su art. 17.

Que de la verificación de las constancias del sumario, obrantes entre los antecedentes administrativos, surge que el sumario quedó paralizado -infundadamente- más de seis meses, desde la Resolución J.I. DSR2 N° 23/2018 de fecha 09 de noviembre de 2018(f. 149), por la cual se llama "Autos para Resolver" el sumario administrativo, al Dictamen de Conclusión DSR2 N° 99 de fecha 24 de junio de 2019 (f. 150), emitido por el Juez Sumariante.

De esta manera, surge de manera inequivoca que el expediente sumarial caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", resultando asi irregular los actos Administrativos dictados por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, como consecuencia de dicha tramitación.

Ante tal situación, estrictamente procedimental, ya no corresponde hacer referencia a las demás cuestiones planteadas por el apelante, por resultar su estudio inoficioso.

En base con todo lo expuesto, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde No hace lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 144 de fecha 27 de mayo de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192 y 203 inc. a), del C.P.C. Es mi voto.

A SU TURNO, EL MINISTRO DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que se adhiere ai voto del Dr. Luis Maria Benitez Riera, en cuanto a RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, José Manuel Pedrozo, por las siguientes razones: Analizado el sumario administrativo tributario, se advierte que además de haber transcurrido el plazo de seis meses de inactivadad —tal como fue expuesto en el voto del Ministro Luis María Benítez Riera-, en el presente caso la Subsecretaria de Estado de Tributación no cumplió con los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92, pues en la parte pertinente numeral 8) dichas normativas establecen el plazo de 10 dias con el que cuenta la Administración para dictar el acto de determinación y aplicación de sanciones, plazo que se vio sobrepasado en exceso en el presente caso, considerando que se llamó autos para resolver por medio de la Resolución J.I. DSR2 Nro. 23 de fecha 09 de noviembre del 2018 y la Resolución Particular Nro. 54 fue dictada en fecha 25 de junio del 2019.

En ese lineamiento, es importante mencionar que la inobservancia de los plazos establecidos en las normas citadas precedentemente deriva en la nulidad del procedimiento sumarial porque constituye un vicio de legalidad del procedimiento, pues la actuación de la Administración se debe ajustar estrictamente a la legalidad y toda actuación no autorizada implica un acto nulo. Por otra parte, si un acto administrativo no es dictado dentro del plazo establecido, el mismo pierde eficacia, es decir, no produce efectos.

Asimismo, en cuanto al cumplimiento de los plazos en los sumarios administrativos, el numeral 10) del articulo 17 de la Constitución, contempla entre los derechos procesales que: "... El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley....".

Igualmente, el articulo 8.1 de la Convención Americana establece, como unas de las garantías judiciales, el plazo razonable de los procesos y este plazo razonable no solo es aplicable en el ámbito penal sino también en el ámbito administrativo, tal como sostiene la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el precedente "RICARDO BAENA C/ PANAMA" en el que se expresa: "Si bien el articulo 8 en la Convención Americana se titula "Garantías Judiciales". Su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de actos del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal".

También, en otro precedente de la Corte IDH, se ha reiterado la exigencia de que en todo proceso sancionador debe aplicarse estrictamente las garantías del debido proceso y en tal sentido en el caso "LÓPEZ MENDOZA V. VENEZUELA" de fecha 1 de setiembre de 2011, se ha señalado, en lo pertinente, lo siguiente: "...todos los órganos que ejerzan funciones de naturaleza jurisdiccional sean penales o no tienen el deber de adoptar decisiones justas basada en el respeto pleno a las garantías del debido proceso establecidas en el Art. 8 de la CADH, recordando que las soluciones administrativas y disciplinarias son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado...”.

Por tanto, en base a las fundamentaciones expuestas, se concluye que la Resolución Nro. 54 de fecha 25 de junio del 2019 y su posterior confirmatoria, Resolución Particular Nro. 71800001035 de fecha 31 de diciembre del 2020, constituyen actos irregulares por vicio de ilegalidad, pues para la emisión de la Resolución Nro. 54/19 se han violado las disposiciones contempladas en la Ley Nro. 125/92; es el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad, en donde no se respetó los plazos legales.

Cabe mencionar que la Ley Nro 125/92 dispone en el articulo 196 que: "...Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos da regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...". Asi, en el caso en examinado, la Administración Tributaria no cumplió con los requisitos de regularidad y validez relativos a la legalidad del procedimiento para que sus actos se reputen legítimos, por consiguiente, corresponde la anulación de los mismos.

Finalmente, en cuanto a las COSTAS éstas deben imponerse al funcionario emisor de los actos anulados por imperio del articulo 106 de la Constitución que establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función.

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, en este caso, por el Tribunal de Cuentas y es confirmado en esta instancia, es porque se ha dictado en transgresión a ios requisitos de regularidad, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado; pues, de imponerse las costas a la entidad publica, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario.

Al respecto, el autor Rafael Bielsa enseña: "Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios". (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/310). Es mi voto.

A SU TURNO, LA MINISTRA DRA. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, manifiesto que se adhiere al voto del Ministro Luis Maria Benítez Riera, por los mismos fundamentos. Es mi Voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mí que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 10 de abril del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

TENER POR DESISTIDO de su recurso de Nulidad al abogado fiscal del Ministerio de Hacienda.

NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el  Acuerdo y Sentencia N° 144 de fecha 27 de mayo de 2022, dictado pon el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

IMPONER las costas a la parte perdidosa.

ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

Acuerdo Y Sentencia N° 207/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 154/2020 - TC. 1ra Sala. Inacción Negligente de la SET - Plazo de Fiscalización.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los seis días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, Luis María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia, y María Carolina Llanes Ocampos, por ante mí, la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

Cuestiones: ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

RECHAZO DEL RECURSO DE NULIDAD. ANALISIS DE OFICIO

A la primera cuestión planteada, la Ministra Llanes Ocampos dijo: El Abogado Fiscal Miguel E. Cardozo, en representación del Ministerio de Hacienda, desistió expresamente del Recurso de Nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este recurso. Es Mi Voto. A sus turnos los Ministros Benítez Riera, y Ramírez Candia manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

ANALISIS DE LA CUESTION DE FONDO

A la segunda cuestión planteada, la Ministra Llanes Ocampos prosiguió diciendo: Por la resolución recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió:

1. Hacer lugar a la presente demanda contenciosa interpuesta por el Abogado Cristhian Almada Royg, en nombre y representación de la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. contra por la Subsecretaría de Estado de Tributación y, en consecuencia;
2. Revocar la Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, de conformidad con los fundamentos desarrollados en este acuerdo.
3. Imponer las costas a. la parte perdidosa. 4) Notificar, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

EL GASTADO Y REVOCADO ARGUMENTO DE LA SET SOBRE EL PLAZO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 31 DE LA LEY N° 2421/04 PARA CULMINAR LAS FISCALIZACIONES

El Abogado Fiscal Miguel Cardozo, en representación del Ministerio de Hacienda, expresa los agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido manifestando que el Tribunal ha realizado una desacertada interpretación de las constancias obrantes en autos y que se ratifica que el término establecido en la Ley N° 2421/04 para la fiscalización ordenada contra el contribuyente no fue superado.

SI LOS ABOGADOS FISCALES DEJARÍAN DE ARGUMENTAR QUE LOS PLAZOS NO SON PERENTORIOS SINO ORDENATORIOS, POSTURA RECHAZADA UNÁNIMEMENTE POR LA CSJ SALA PENAL, AL MENOS PODRÍAN GANAR ALGUNOS CASOS.

Alega que los plazos administrativos, aun cuando revisten fuerza obligatoria, no son perentorios sino meramente ordenatorios, pues la perentoriedad rige únicamente en aquellos casos en los que las normas lo establecen en forma expresa y que su vencimiento de ningún modo implica la pérdida de competencia para el órgano, salvo cuando expresamente se encuentre prevista la caducidad o pérdida automática en la Ley, circunstancia que a su criterio no se da en el presente caso.

LA FALTA DE COHERENCIA DE LOS ABOGADOS DEL M.H DE TRATAR DE DESATINADO EL RAZONAMIENTO UNANIME DE LA CSJ Y DEL T.C CON RELACION A LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO.

Considera errado y desatinado el razonamiento del Tribunal de Cuentas, afirmando que pretender declarar la caducidad del procedimiento supondría una obstrucción a la actividad administrativa, cuando la Administración aún no se ha pronunciado ni ha producido efectos jurídicos sobre terceros, así como que un sumario o fiscalización no genera perjuicios y que si así fuera, son éstos los que podrían ser revisados sin que fuese necesario decretar la extinción del procedimiento.

¿ARGUMENTO DE VIOLACION DE SEPARACION DE LOS PODERES? RECHAZO TOTAL.

Refiere además que el Tribunal de Cuentas no puede decidir la caducidad de un procedimiento sumarial o de fiscalización por cuanto ello significaría una inadmisible intromisión del Poder Jurisdiccional en la actividad administrativa, en violación al principio de separación de poderes, equivalente a la irrazonable eventualidad de que un juez se arrogue la facultad para vedar al Congreso el tratamiento de una Ley; asimismo, que la “zona de reserva de la Administración” debe ser respetada y ello sin perjuicio de la facultad que tienen los jueces de controlar la constitucionalidad o legalidad de los actos administrativos o legislativos surgidos de procedimientos viciados.

Menciona igualmente que esa representación se agravia contra la errada interpretación del Tribunal, en el sentido que hace lugar a la demanda basado en una escasa fundamentación jurídica del Acuerdo y Sentencia, mencionando solo el tema del plazo y donde sin mayores miramientos y contra lo que disponen las normativas, proceden a conceder favorablemente el reclamo de la parte actora. Solicita finalmente la revocación del Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, por su manifiesta arbitrariedad, con costas en ambas instancias a la parte actora.

DEFENSA DEL ABOGADO DEL CONTRIBUYENTE.

El Abogado Cristhian Almada Royg, en representación de la parte actora, contesta los agravios de la demandada en el escrito obrante a fs. 99/101 y menciona, en resumen, que su contraparte no comprendió la conclusión llegada por el Tribunal de Cuentas, ya que ni el órgano jurisdiccional citado, ni en sus argumentos se ha protestado por el plazo de fiscalización original. Asimismo, menciona que coincide con lo ya sentenciado por el Tribunal, al cual se adhiere en su totalidad con respecto a lo dispuesto en el Acuerdo y Sentencia N°154 de fecha 18 de noviembre de 2020.

POSTURA UNIFORME DEL T.C. Y DE LA CSJ SOBRE EL INSTITUTO DE LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE AL SUMARIO ADMINISTRATIVO EN CASO DE AUTOS PARA RESOLVER.

Mediante Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. y, en consecuencia, revocó el acto administrativo impugnado, la Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. El Tribunal consideró que operó la caducidad del procedimiento administrativo tributario, en vista que desde el llamamiento de autos para resolver, en fecha 20 de junio de 2017, el sumario quedó paralizado durante 20 meses, transcurriendo así el plazo para la caducidad previsto en el Artículo 11 de la Ley N° 4679/2012 “De Trámites Administrativos”.

CORRESPONDE DISTINGUIR LA CADUCIDAD DEL PLAZO DE FISCALIZACION, DE LA CADUCIDAD DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO.

En relación con los agravios del apelante, la parte demandada, cabe hacer notar que en los primeros párrafos de su escrito de expresión de agravios incurre en una confusión al mencionar que el Tribunal entendió operada la caducidad del plazo de fiscalización, cuando en realidad el a quo se refirió a la caducidad del sumario administrativo llevado a cabo en la Subsecretaría de Estado de Tributación. El mencionado error fue advertido y denunciado por la parte actora al contestar los agravios de su contraparte, aunque corresponde decir que en los siguientes párrafos de su escrito el apelante pasa a referirse correctamente al sumario administrativo.

ANTECEDENTES DEL CASO: DETERMINACIÓN DE AJUSTES FISCALES DE IVA Y CALIFICACIÓN DE DEFRAUDACIÓN.

Como antecedentes de la cuestión en estudio debe mencionarse que por Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019 el Viceministro de Tributación resolvió determinar las obligaciones tributarias del IVA General e IRACIS de la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L., calificando su conducta de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación), sancionando a la firma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados y multa por contravención, totalizando la suma de G. 791.797.936.

La mencionada resolución fue dictada como consecuencia de los procedimientos administrativos de fiscalización y sumario administrativo, llevados a cabo por la Subsecretaría de Estado de Tributación.

CONFIRMACIÓN DE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 11 DE LA LEY N° 4679/2012 “DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS, EL QUE QUEDA DEROGADO POR LA LEY N° 6715/21 PASÁNDOSE A APLICAR EL ARTÍCULO 80. ¿DE SEIS A TRES MESES?

En el Acuerdo y Sentencia N° 154/2020, apelado por la parte demandada, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar a la demanda promovida por COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. y revocó el acto administrativo impugnado fundado en que el sumario administrativo caducó, conforme a lo previsto en el Artículo 11 de la Ley N° 4679/2012 “De Trámites Administrativos”, que copiado dice: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación”.

Del análisis de los antecedentes administrativos agregados se constata que, tal como lo advirtió el Tribunal, el sumario administrativo instruido a la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L estuvo paralizado por más de seis meses.

En efecto, por Resolución J.L N° 350 de fecha 20 de junio de 2017 el Departamento de Sumarios y Recursos de la SET resolvió llamar autos para resolver luego, por providencia de fecha 20 de enero de 2019 la encargada de Atención del Despacho del Departamento de Sumarios y Recursos designó como sumariante a la funcionarla Rosana Rojas, a los efectos de continuar con el procedimiento de determinación tributaria. A fs. 348 obra el Dictamen de Conclusión DSR1 N° 08 de fecha 28 de enero de 2019 y, finalmente, por Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019 el Viceministro de Tributación resolvió determinar las obligaciones tributarias de la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L, calificando su conducta como defraudación y sancionándola con una multa del 100% del tributo defraudado. Este acto administrativo fue confirmado posteriormente mediante Resolución Denegatoria Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación.

LA PERENCIÓN DE INSTANCIA TIENE LUGAR POR LA INACCIÓN NEGLIGENTE DE LA SET

Siendo así, resulta categórico que entre el llamado de autos de fecha 20 de junio de 2017 y la siguiente actuación, la providencia de fecha 20 de enero de 2019, transcurrió en exceso el plazo de caducidad del sumario previsto en la Ley de Trámites Administrativos. Cabe agregar que el referido cuerpo legal dispone, igualmente, que “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades y toda autoridad administrativa” (Artículo 12).

EL ACTO ADMINISTRATIVO ES NULO SI NO SE CUMPLEN LOS PLAZOS

En relación a los requisitos de regularidad y validez del acto administrativo, el Artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: “Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”.

EL ACTO DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ES NULO SI NO SE CUMPLEN CON EL PLAZO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 212 DE LA LEY N° 125/91. SU DIFERENCIA CON EL ARTÍCULO 225.

En el caso de autos, tanto la Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019 del Viceministro de Tributación como la Resolución Denegatoria Ficta fueron dictadas como consecuencia de un procedimiento administrativo viciado, pues se vulneró el debido proceso establecido en los Artículos 212 “Procedimiento de Determinación Tributaria” y Artículo 225 “Procedimiento para le aplicación de sanciones”

SE APLICA LA CONTITUCIÓN NACIONAL Y LA CONVENCIÓN AMERICANA SOBRE DERECHOS HUMANOS PARA EXIGIR A LA SET QUE CUMPLA CON LOS PLAZOS PREVISTOS EN LA LEY EN FORMA OGLIGATORIA.

La Constitución Nacional en el Artículo 17 numeral 10) estipula como derecho procesal que el sumario no se prolongue más allá del plazo establecido por la ley.

De la misma manera, según la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Artículo 8 numeral 1) toda persona tiene derecho a ser juzgada en un plazo razonable, y en este sentido la Corte Interamericana de Derechos Humanos explicó que el principio de plazo razonable tiene como finalidad impedir que los acusados permanezcan largo tiempo bajo acusación y asegurar que esta se decida prontamente

EL DEFENSOR DEL CONTRIBUYENTE DEBE ALEGAR EL PRINCIPIO DE PLAZO RAZONABLE AUN EN LOS CASOS DE QUE SE HUBIERE DICTADO AUTOS PARA RESOLVER EN SEDE ADMINISTRATIVA.

Trasladado esto al ámbito que nos ocupa, en donde se estudian actuaciones del Fisco, podríamos decir que el plazo razonable es el derecho que tiene el contribuyente a un lapso suficiente para el esclarecimiento de la investigación y la emisión de la decisión respectiva, en vista a que el mismo no puede estar sometido permanente e indefinidamente a un proceso ante la Administración Tributaria.

No obstante, se advierte que en el sumario administrativo luego del llamado a autos para resolver (20 de junio de 2017), el Viceministro de Tributación dictó la Resolución Particular N° 14 en fecha 25 de febrero de 2019, veinte meses después, transcurrido en exceso el plazo de caducidad del sumario y sobrepasando todo plazo razonable.

Artículo 212 numeral 8): “Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro de plazo de diez (10) días dictar el acto de determinación”.

Artículo 225 numeral 8): “Vencido el plazo del sumarial anterior, a Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días, dictar acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el Artículo 236. El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto en el Artículo 212 para la determinación de deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución”. Corte IDH, Caso Suarez Rosero vs Ecuador. Sentencia del 12 de noviembre de 1997.

RESOLUCIÓN UNÁNIME DE LA CSJ SALA PENAL.

En estas condiciones, la decisión del Tribunal de Cuentas Primera Sala de revocar los actos administrativos impugnados se encuentra ajustada a derecho, y sobre la base de todo le expuesta se concluye que no corresponde hacer lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto. A su turno el Dr. Luis María Benítez Riera manifiesta que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

¿Y LAS COSTAS? ¿SERÁN PAGADAS CON EL DINERO DE LOS CONTRIBUYENTES? LAMENTABLE FALLO EN DISIDENCIA.

A la segunda cuestión planteada, el Dr Manuel Dejesús Ramírez Candia dijo: Me adhiero al voto de la Ministra Preopinante, por los mismos fundamentos, salvo en lo relativo a las costas del juicio, pues considero que las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo anulado, por imperio del Artículo 106 de la Constitución, que en lo pertinente dispone que: “Ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...”.

FRASE CELEBRE: SE DEBE IMPONER LAS COSTAS AL VICE MINISTRO DE TRIBUTACIÓN.

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad judicial competente, es porque fue dictado en violación a los requisitos de regularidad, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo irregular y no cargar al Estado, pues dicha situación implica hacer soportar al contribuyente las consecuencias económicas de la actuación irregular de un funcionario.

CONTRIBUYENTES HONESTOS PAGAN POR INACCIÓN DE FUNCIONARIOS DE LA SET

En el sentido señalado, resulta oportuno recordar las reflexiones del autor Rafael Bielsa al respecto al señalar que: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que residía es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios”. (BIELSA, RAFAEL; Estudio de Derecho Público, Tomo IV, Depalma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/310). Es mi voto.

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE CONFIRMAR EL FALLO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS 1RA SALA.

Asunción, 06 de abril del 2022.

Vistos: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Corte Suprema De Justicia, Sala Pena, resuelve:

1. Tener por desistido el Recurso de Nulidad interpuesto por el Ministerio de Hacienda.
2. No hacer lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 dictado por el Tribunal do Cuentas Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. Imponer las costas a la parte perdidosa. 4. Anotar, registrar y notificar.

Firman los Miembros de la Corte Suprema de Justicia Sala Penal:

Dr. Luis María Benítez Riera;

Dra. María Carolina Llanes Ocampos;

Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia.

Secretaria Abg. Norma Domínguez V.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 137/2023
EXPEDIENTE: “CESAR IVÁN BENÍTEZ LEON C/ RESOLUCIÓN NRO. 72700000275 DEL 13 DE MARZO DEL 2019 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” NRO. 415 - AÑO 2022.

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de abril del año dos mil veintitrés estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: “CESAR IVÁN BENÍTEZ LEON C/ RESOLUCIÓN NRO. 72700000275 DEL 13 DE MARZO DEL 2019 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”, a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por el Abg. Ernesto Julián Yampey, en representación del señor Cesar Iván Benítez León, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 84 de fecha 09 de mayo del 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

Previo al estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

1. ¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia apelado?

2. En caso contrario, ¿se halla ajustado a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÍREZ CANDIA, LLANES OCAMPOS y BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Por Acuerdo y Sentencia Nro. 84 de fecha 09 de mayo del 2022, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió: “1- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por CESAR IVAN BENITEZ LEON, contra la Resolución Nro. 72700000275 del 13 de marzo del 2019 de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, conforme a los términos expuestos en el considerando de la presente resolución; 2-CONFIRMAR la Resolución Nro. 72700000275 del 13 de marzo de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación; 3- IMPONER las costas de la instancia a la parte perdidosa; 4- NOTIFICAR, registrar y remitir...’’.

El Abg. Ernesto Julián Yampey, al momento de expresar agravios señaló -en resumen- que la resolución impugnada es nula debido a que el Tribunal no tuvo en cuenta los preceptos expuestos en el artículo 2, inciso b) del Código Laboral y los artículos 1 y 22 de la Ley Nro. 88/91 que "Establece el Estatuto del Futbolista Profesional". Asimismo, manifestó que la Administración Tributaria no tuvo en cuenta las normas dispuestas en los artículos 17 y 47 de la Constitución al momento de practicar la determinación tributaria. Indicó que los futbolistas no deben tributar el IVA en razón de que ellos no son trabajadores independientes y dicha interpretación es taxativa atendiendo la naturaleza del contrato. Con relación al IRP señaló que el mismo debe ser re verificado en virtud al artículo 32 de la Ley Nro. 2421/04, pues considera que la fiscalización practicada no se realizó de una manera correcta. Finalmente, respecto a la defraudación, manifestó que en el sumario administrativo no se comprobó la intención de defraudar del contribuyente, por lo que no corresponde dicha calificación. Culminó solicitando que sea anulado el fallo apelado.

Previo al análisis de los agravios expuestos por el nulidicente, corresponde estudiar ciertas cuestiones que hacen a la admisibilidad de la acción interpuesta y que llevan a la existencia de vicios de nulidad que deben ser analizados en forma oficiosa.

En ese sentido, se debe tener en cuenta que la acción contencioso administrativa cuenta con una serie de requisitos de admisibilidad que se deben cumplir para que la instancia judicial sea habilitada. Éstos presupuestos se encuentran contemplados en los artículos 3 y 4 de la Ley Nro. 1462/36 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo” y deben de ser verificados de oficio por el Tribunal de Cuentas, al ser presentada la demanda, pudiendo acarrear la nulidad de todo el proceso a falta de uno de ellos.

Los mencionados artículos establecen que la acción contenciosa administrativa debe ser interpuesta contra un acto administrativo definitivo, es decir, que cause estado (art. 3 inc. a); que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas (art. 3 inc. b); que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto (art. 3 inc. c); que la resolución vulnere un derecho administrativo (art. 3 inc. d), y finalmente que sea interpuesta la acción dentro del plazo establecido por la Ley, el cual es según lo dispuesto por el articulo 1 de la Ley Nro. 4046/10 -que modifica el artículo 4 de la Ley Nro. 1462/35- de 18 días.

Así, al analizar el presente caso se advierte que la demanda no cumple con uno de los presupuestos de admisibilidad, pues el actor no agotó la instancia administrativa.

De las constancias del expediente se observa que la Administración Tributaria dispuso una fiscalización puntual, notificada en fecha 08 de noviembre del 2017, al contribuyente Cesar Iván Benítez León, con el objeto de verificar las obligaciones de IVA General de los periodos fiscales de febrero a julio del 2012 y de todos los meses del año 2013 al 2015 y del IRP de los periodos fiscales del 2013 al 2015. Los funcionarios fiscalizadores expusieron los resultados de la verificación en el Informe Final de Auditoría Nro. 67000001885 de fecha 15 de enero del 2018.

Posteriormente, se dispuso la instrucción de sumario administrativo, por Resolución Nro. 71100000509 del 30 de enero del 2018, conforme lo establecido en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92.

El sumario administrativo concluyó con el dictado de la Resolución Particular Nro. 72700000275 de fecha 13 de enero del 2019 (fs. 6/14), por la cual se determinó la obligación fiscal del contribuyente. Seguidamente, el contribuyente interpuso una demanda contenciosa administrativa en fecha 30 de mayo del 2019, conforme se observa en el sello de cargo obrante a fs. 19 de autos.

Con las actuaciones señaladas, se observa que el actor no agotó la instancia administrativa pues no interpuso el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular Nro. 72700000275 de fecha 13 de enero del 2019. Es decir, no logró el agotamiento de la instancia administrativa.

Es importante señalar que el recurso de reconsideración se encuentra previsto dentro de la Ley Nro. 125/92, artículo 234, el cual dispone: “Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien ha de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se emitiere resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación o alzada, y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido”.

En ese contexto -el recurso de reconsideración- además de constituir un requisito legal de admisibilidad de la demanda contencioso administrativa, vinculado con el agotamiento de la instancia administrativa (artículo 3, inciso a) de la Ley Nro. 1.462/354) se funda en la posibilidad que posee la Administración de revocar su propia decisión.

En esos términos se expresa el autor HECTOR MAIRAL y señala que la función básica de los recursos administrativos es brindar a la Administración la oportunidad de pronunciarse sobre la pretensión particular antes de la intervención del órgano judicial, dándole la posibilidad de que pueda corregir sus errores (Control Judicial de la Administración Pública, Depalma, Volumen I, p.321).

En igual sentido se expresa JOSÉ ROBERTO DROMI que, sobre el particular, expresa: "La razón jurídico-política que justifica la exigencia de un acto administrativo previo que cause estado o, por lo menos, una reclamación previa, está dada por la convivencia de filtrar contiendas que lleguen a pleito, sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando oportunidad al Estado de reconsiderar el asunto" (Manual de Derecho Administrativo, Editorial Astrea, Tomo I, Buenos Aires, 1987. p. 372).

Por consiguiente, la interposición del recurso de reconsideración constituyo un requisito legal de admisibilidad de la acción contencioso administrativa y a su vez es una posibilidad que posee el Estado de reconsiderar su decisión.

En estas condiciones, se concluye que ha adquirido firmeza el acto administrativo impugnado en esta demanda -Resolución Particular Nro. 72700000275 de fecha 13 de enero del 2019-, en consecuencia, no se debió abrir la instancia contenciosa administrativa, el Tribunal de Cuentas no debió estudiar la cuestión sustancial al faltar un presupuesto para la admisión de la acción, debiendo por ello ANULARSE todo el proceso, ordenándose el finiquito y archivo del presente proceso.

En cuanto a las costas, dada la manera en que ha sido resuelta la cuestión planteada, corresponde que sean impuestas, en ambas instancias, en el orden causado. Es mi voto.

Al respecto, igual criterio sostuve en la resolución de un caso similar, mediante el dictado del Acuerdo y Sentencia Nro. 307 de fecha 17 de mayo del 2022, en el juicio caratulado “EMAP S.A. C/RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT NRO. 41 DE FECHA 28 DE MAYO DEL 2018 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.

A SU TURNO, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: El recurrente fundamentó expresamente el recurso interpuesto conforme se desprende del escrito obrante a fs. 89/92, sin embargo, de la integra lectura del mismo, se observa que los argumentos vertidos pueden ser subsanados mediante el Recurso de Apelación, pues, no se debe olvidar que la nulidad es una tacha reservada a extremos insoslayables -ultima ratio-, esto es cuando no existe otra vía para recomponer la omisión, el vicio o defecto señalado, dicho escenario no se da en el caso do autos. No obstante, en el fallo no se observan vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de nulidad, en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde en consecuencia desestimar el mismo. Es mi voto.

A SU TURNO, EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra María Carolina Llanes, en cuanto a desestimar el recurso de nulidad, por los mismos fundamentos. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTION PLANTEADA EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, PROSIGUIÓ DICIENDO: En atención al modo en que fue resuelta la cuestión anterior, al votar por la nulidad de todo el proceso, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. Es mi voto.

A SU TURNO, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 84 de fecha 9 de mayo de 2022 recurrido, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: "1) NO HACER LUGAR a la presento demanda contenciosa administrativa promovida por CESAR IVÁN BENITEZ LEON, contra la N° 72700000275 DEL 13/MAR/2019 do la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, conformo a los términos expuestos en el considerando de la presente resolución; 2) CONFIRMAR la Resolución N° 727000000 de fecha 13/3/2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación; 3) IMPONER, las costas a la parte perdidosa; 4) NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia".

El representante de la parte actora, Abogado Ernesto Julián Yampey, se alza contra el referido Acuerdo y Sentencia, conforme se desprende del escrito obrante a fs. 89/92 de autos y expuso: “...la administración tributaria no tuvo en cuenta los preceptos establecidos en los art. 17 y 47 de la Constitución Nacional, dichas observaciones lo hacemos en base a los siguientes preceptos de interpretación: Que, en primer punto nos ratificamos en la postura de que los futbolistas no deben tributar el IVA en razón de que ellos no son trabajadores independientes y dicha interpretación es taxativa atendiendo a la naturaleza del contrato, contrato que se encuentra en autos en donde puede notarse claramente que los mismos no poseen autonomía en el trabajo.

Se percibe en los contratos de los futbolistas que se encuentran en la Ley del deporte que los mismos realizan sus labores directamente bajo las órdenes de los clubes que los contrataron cumpliendo con toda normativa para ellos como por ejemplo, horario de entrada, asistencia y otras obligaciones que se encuentran plasmadas en la propia ley del deporte (...) también es importante tener en cuenta lo que la SET no tuvo que es la inclusión a la Seguridad Social que en este caso según la Ley N° 5322 del Futbolista que debería ser el Instituto de Previsión Social es una obligación del empleador realizar dicha tarea según reza el Art. 3 de la Ley de Seguridad Social y el I.P.S.

(...) Con relación al impuesto a la renta personal (IRP) consideramos que el mismo debe ser re verificado en virtud al Art. 32 de la Ley 2421/04 "De Reordenamiento administrativo y adecuación fiscal" solicito una re - verificación en razón de que consideramos que en la fiscalización no se realizó de una manera correcta ya que concluyo con imputaciones notoriamente infundadas. Consideramos que la aplicación de la multa sobre el supuesto tributo defraudado no corresponde en razón de que si bien es cierto que redujo en base a ciertas apreciaciones por parte de la SET no está específicamente descripta la conducta como para generar dicha sanción (...) en ese sentido debemos destacar un hecho fundamental que revela que la infracción se trató de omisión por error y no de una maquinación dolosa, que es hecho de que las declaraciones juradas referente al IVA del contribuyente, las preparaba un profesional tercero.

Así mismo desde el inicio el contribuyente cumplió con todos los requerimientos por parte de la Administración Tributaria en tiempo u forma. Estos hechos revelan con meridiana claridad la inexistencia de intención dolosa como los que demuestra que la infracción ha sido cometida por error involuntario". Concluye su argumentación donde solicitó, se haga lugar al recurso interpuesto por su parte y en consecuencia sea revocado el Acuerdo y Sentencia impugnado.

Por su parte, el representante del Ministerio de Hacienda, contesta el traslado que le fuera corrido en los términos del escrito obrante a fs. 94/98 de autos, y argumentó: "...Los reclamos de hecho y do derecho, formulados en la expresión de agravios no están fundados ya que solamente manifiesta no estar de acuerdo con los resulto por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, siendo que debía dar razones jurídicas para la disconformidad; debe en definitiva demostrarse que la sentencia es errónea, ha omitido alguna cuestión o presenta deficiencias, la parte apelante solamente hace una mera remisión a sus escritos anteriores, sin que haya expuesto los puntos a tratarse, tampoco menciona ni rebato con argumentos razonados, ya sea porque el derecho ha sido mal aplicado, o porque se hayan apreciado mal los hechos o las probanzas, solamente manifiesta su disconformidad con la Resolución Judicial.

(...) Asimismo la parte apelante obtuvo un beneficio indebido en perjuicio del fisco, declaró e hizo valer ante la SET, datos falsos e inexactos sobre la realidad de los hechos agravados, omitiendo su obligación de inscribirse y abonar el IMPUESTO AL VALOR AGREGADO como prestador de servicios como futbolista profesional...". Finalizo solicitando que sea rechazado el recurso interpuesto y en consecuencia sea confirmado el Acuerdo y Sentencia recurrido por la parte actora.

Expuestas las pretensiones de las partes se observa que la cuestión a analizar se centra en dos aspectos; por un lado, determinar si los futbolistas profesionales se encuentran obligados -en cuanto a su relación contractual-a ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y; por otro lado, si la calificación de la conducta se encuadra dentro de los parámetros establecidos para la defraudación, como lo sostuvo la administración.

Ahora bien, entrando al estudio de la cuestión de fondo encontramos que la Ley N° 5322/14 "QUE ESTABLECEEL ESTATUTO DEL FUTBOLISTA dispone en su art. 1: ”La naturaleza de la relación jurídica que vincula los Clubes Deportivos con los que se dediquen a la práctica del fútbol profesional, es un contrato de trabajo deportivo, que se regirá por las disposiciones de la presente ley, por el contrato que las partes suscriban. Subsidiariamente se aplicarán las disposiciones laborales que resulten compatibles y las de las convenciones individuales y colectivas que se celebren" (subrayado es mío).

De la norma trascripta se desprende claramente que la relación entre el Club Deportivo y el futbolista, es de un contrato de trabajo deportivo, pues así está expresamente previsto en la norma trasuntada, a ello se debe agregar lo que establece la citada ley en sus demás artículos, en la que se mencionan las otras disposiciones que regirán la relación entre las partes del contrato deportivo (futbolista - club), como ser el monto discriminado de la remuneración que el jugador percibirá en concepto de sueldo mensual y de cualquier beneficio que las partes pacten libremente (art.6); el cobro de aguinaldo, el jugador profesional de fútbol percibirá como sueldo anual complementario una suma equivalente a la doceava parte, calculada exclusivamente sobre el importe total de sus sueldos mensuales percibidos durante el año calendario (art. 8): asimismo el cita plexo los establece los Derechos y las obligaciones (art. 16, 17 y 18);

así como también se especifican las sanciones por incumplimiento (art. 19), ya en la última parte, dispone la jurisdicción y competencia, dice que, los Tribunales de Trabajo tendrán competencia para conocimiento y decisión de todas las cuestiones de carácter contencioso que susciten la formación, cumplimiento o alteración de las relaciones individuales o colectivas previstas en esta ley (art. 22). Es decir, de todas las normas mencionadas, se concluye de manera precisa que la relación entre el futbolista y el Club contratante es de subordinación y dependencia, pues los mismos están sujetos al cumplimiento de las contraprestaciones previstas en el contrato. En el caso en cuestión, dicha dependencia se encuentra plasmada en el "acuerdo de voluntades" suscripto por el Club perro Porteño y el accionante, obrante a fs. 245/248 de los antecedentes administrativos.

En efecto, la situación de dependencia vista anteriormente es de vital importancia para poder determinar si el recurrente es sujeto obligado al IVA general. En ese contexto, la Ley N° 125/91 en su art. 77 dispone: "Hecho Generador. Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: a) La enajenación de bienes; b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia: c) La importación de bienes" De la lectura del artículo, se desprende que el mismo excluye como contribuyente del IVA a la prestación de servicios de carácter personal en relación de dependencia.

Por tanto, a la luz de dicha norma los juzgadores de fútbol profesionales no son sujetos obligados del Impuesto al Valor Agregado en cuanto a la relación contractual con el Club Deportivo donde prestan servicios. Ello no excluye que el profesional pueda realizar otras actividades comerciales de manera independiente que eventualmente podrían ser gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, pero ello, categóricamente no se da en la relación que surge entre el club y el profesional del deporte. En tanto, siendo una relación de subordinación las partes deben ceñirse exclusivamente a las disposiciones establecidas en el contrato, en ese contexto, el jugador profesional en su relación contractual no se encuentra obligado a expedir facturas, sino que simplemente conforme reza la cláusula sexta del contrato, deben expedir solamente un recibo (fs. 246 de los Antecedentes Administrativos).

Con relación al argumento forjado por la administración, como elemento determinante para considerar que el futbolista profesional debe ser considerado como profesional independiente por el hecho de no estar inscripto en el Seguro Social Obligatorio, considero que dicha circunstancia no puede ser apreciada como requisito indispensable para comprobar la naturaleza jurídica de la relación, en efecto, el hecho de no estar inscripto en el seguro social obligatorio no hace que el servicio sea o no de dependencia o independencia, por otro lado, es necesario recordar que dicha inclusión es obligación del empleador, la Ley N° 98/92 dispone en su artículo segundo que toda persona asalariada necesariamente, debe contar con el seguro social, asimismo el Decreto Ley N° 1860/50 aprobado por Ley N° 375/56, establece que los empleadores están obligados a comunicar a la Previsional la entrada de sus trabajadores a la iniciación de las tareas contratadas.

Con relación al punto, se recuerda que no existe disposición normativa que prohíba que los jugadores se encuentren inscriptos al Seguro Social Obligatorio; en tanto, el mismo se encuentra previsto, no solo en las citadas leyes, sino que en nuestra constitución -específicamente en el artículo 95-, asimismo el Código Laboral y la Ley Tributaria mencionan dicha obligatoriedad. Por tanto, la no inclusión del jugador en el Instituto de Previsión Social no puedo ser responsabilidad imputable al jugador, así como tampoco requisito para determinar la naturaleza jurídica de la relación contractual.

Ahora bien, en lo que respecta a la calificación de la conducta encuadrada dentro de las disposiciones establecidas en el art. 172 de la Ley N° 125/91 dice: "Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal les contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco". En cuento a las constancias de autos, se constata que el Departamento de Control de Inconsistencia verificó que el contribuyente no declaró la totalidad de sus ingresos, por lo que procedió a determinar los momentos de los impuestos dejados de ingresar en los periodos fiscalizados (2013-2015). En su defensa, el recurrente mencionó que dicha cuestión debe ser considerada como una infracción de omisión por error y no así una maquinación dolosa, sin embargo, resulta importante destacar que es el contribuyente quien debe demostrar que se trató de una omisión, pues, la legislación tributaria, claramente establece los actos por los cuales se presóme la ''intención de defraudar al fisco" salvo prueba en contrario.

Proporcionar información inexacta es una situación que resalta la intención de defraudar al fisco, ya que mediante dicha información el monto imponible se ve disminuido en perjuicio de los intereses fiscales (art. 173 de la Ley N° 125/91), el contribuyente en el caso que nos ocupa no proporcionó prueba en contra, por ello la defraudación quedo plenamente comprobada en autos y la sanción por la conducta desplegada se encuentra ajustada a derecho.

Por todos los argumentos efectuados, corresponde Hacer Lugar pardamente al Recurso de Apelación interpuesto por el representante de la parte actora, contra el Acuerdo y Sentencia N° 84 de fecha 9 de mayo del 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala. En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas en el orden causado conforme lo dispone el Art. 195 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO, EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere a la conclusión arribada por la Ministra María Carolina Llanes, pero en base con los siguientes fundamentos:

Que a los efectos de resolver el caso planteado, corresponde -en primera medida- determinar si los futbolistas son contribuyentes del IVA, en cuanto a sus relaciones contractuales que los vinculan con los clubes deportivos.

Es importante recordar que el art. 77 de la ley N° 125/91, respecto al Impuesto al Valor Agregado, establece: Hecho Generador - Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: [...]b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia.

Al respecto, el art. 8° de la ley N° 213/93 “Código de Trabajo” reza: “Se entenderá por trabajo, a los fines de este código, toda actividad humana, prestada en forma dependiente y retribuida, para la producción de bienes y servicios”. Cabe mencionar que la forma en que se realiza el trabajo -dependiente o no- es lo que determina la naturaleza de vinculó del contrato, recayendo en el fuero Civil los casos donde no hay dependencia, en virtud a lo dispuesto en el art. 845 del Código Civil. Tal situación nos interesa, pues los comprendidos en este último caso, son los obligados al pago del tributo contenidos en el art. 77 antes mencionado.

En base a lo expuesto, resulta pertinente analizar la ley N° 5322/14 -normativa que si bien entró en vigencia durante el periodo reclamado por el fisco, solo se limitó a plasmar la relación ya existente entre los futbolistas y los clubes deportivos-, el cual resulta necesario al solo efecto de determinar la naturaleza de vínculo que une a los clubes deportivos con los futbolistas profesionales, a fin de verificar si la prestación del servicio es realizada en relación de dependencia con el contratante.

Al respecto, el autor Luis P. Frescura Y Candia (Derecho Paraguayo del Trabajo y de la Seguridad Social, Editorial Heliasta S.R.L., 2a ed., Argentina, 1975, p.65) no enseña: “A los fines del derecho Laboral, son requisitos indispensables en el trabajador: 1) la dependencia jurídico-personal frente al empleador. Si está remunera la obra o el servicio que utiliza, tiene el derecho exclusivo de dirigir el trabajo, dando órdenes e instrucciones al trabajador, quien asume la obligación de cumplirlas; 2) El trabajo debe realizarse por cuenta ajena, esto es, que el trabajador queda excluido de los riesgos de la empresa en que trabaja, pero puede participar en los beneficios de la misma”. [...] “El elemento característico del contrato de trabajo, es decir, el que lo distingue de otras relaciones jurídicas, es la idea de la subordinación o dependencia personal del trabajador con respecto al empleador, esto es, el primero debe estar bajo la dirección del segundo y cumplir la órdenes e instrucciones de él. La interpretación correcta del texto legal os que el término dependencia equivale a subordinación. En consecuencia, para que haya contrato de trabajo es necesario que quien presta el servicio o ejecuta la obra, no lo haga con independencia absoluta y a su leal saber sino por orden y bajo subordinación del empleador". (Negritas son mías).

De igual forma, Mario De la Cueva (El Nuevo Derecho Mexicano del Trabajo, Editorial PORRUA S.A. 13a ed., México, 1933, p. 201) dice: “el elemento de subordinación sirve para diferenciar la relación de trabajo de otras prestaciones de servicios; esc termino es la consecuencia de una larga y fuerte controversia doctrinal y jurisprudencial [...] Por subordinación se entiende, de una manera general, la relación jurídica que se crea entre el trabajador y el patrono, en virtud de la cual está obligado el primero, en la prestación de sus servicio, a cumplir sus obligaciones y las instrucciones dadas por el segundo para el mejor desarrollo de las actividades de la empresa”. (Negritas son mías).

Que tras la lectura íntegra de la ley N° 5322/14, se observa que en su art. 1 establece claramente: “La naturaleza de la relación jurídica que vincula los Clubes Deportivos con los que se dediquen a la prácticas del fútbol profesional, es un contrato de trabajo deportivo, que se regirá por las disposiciones de la presente ley, por el contrato que las partes suscriban. Subsidiariamente se aplicarán las disposiciones laborales que resulten compatibles y las de las convenciones individuales y colectivas que se celebren’’. De igual forma, el art. 6 del mismo cuerpo normativo, establece en su inc. a) que el deportista profesional tendrá derecho a un sueldo mensual, además de otros beneficios convenidos. Sumado a lo dispuesto en el art. 8, que reza: “El jugador profesional de fútbol percibirá como sueldo anual complementario una suma equivalente a la doceava parte, calculada sobre el importe de sus sueldos mensuales percibidos curante el año calendario, que sera abonada en la oportunidad establecida en la ley”. De los transcriptos, surge que los futbolistas gozan de los beneficios laborales previstos-obligatoriamente- para los trabajadores dependientes. (Negritas y subrayados son mías).

No obstante, y a los efectos de despejar cualquier duda, el art. 18 establece claramente: “El futbolista esta obligado a: a) prestar sus servicio exclusivamente al club contratante y cumplir las cláusulas, el reglamentos interno del Club y las resoluciones de la Comisión Directiva. [...] e) Concurrir puntualmente en el lugar, día y hora que le convoque el club para intervenir en los partidos, sean estos oficiales o amistosos. [...] f) Cumplir con el entrenamiento que le asigne el Club por intermedio de las personas que designe a ese efecto. Esta obligación subsiste aun cuando se hallase suspendido. Será facultad del Club establecer el lugar y horario de entrenamiento y de concentraciones”.

(Subrayados son mías). De la normativa transcripta surge -de manera inequívoca- que las tareas desarrolladas por los futbolistas profesionales son en relación de dependencia, ya que el contratante (club) establece lugar, días y hora, y designa las personas que supervisaran -en su representación- los trabajos, sumado a que las cuestiones de carácter contencioso que se susciten en el cumplimiento del contrato serán competencia del fuero del Trabajo, según el art. 22.

Por lo didio, surge claramente que no se dan los presupuestos para ser considerado un contrato de naturaleza civil el desarrollo entre el Club Deportivo y el futbolista Profesional, ya que esta es ejecutada en relación de dependencia o subordinación con el contratante.

Ahora, con relación a lo previsto en el art. 78, num. 2, último párrafo, de la ley N° 125/91 (modif. por la ley 2421/04) que reza: “Se consideran servicios personales desarrollados en relación de dependencia aquellos que guien los realiza debe contribuir al régimen de jubilaciones y pensiones, o al sistema do seguridad social creado o admitido por Ley..."., corresponde decir que el hecho de que los legisladores no hayan establecido -en la Ley 5322/14- la obligación de los trabajadores (futbolistas) de aportara un seguro social, no cambia o varía en absoluto la naturaleza real del vínculo, ya que quedó demostrado en el análisis efectuado que el contrato es prestado en relación de dependencia con el contratante. Al ser así, se puede sostener que no corresponde gravar con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) el servicio prestado.

Continuando con análisis del caso, corresponde verificar si la conducta del señor César lván Benítez se encuadra en la infracción de “Defraudación”, sobre las obligaciones tributarias: IVA Gral. (periodos: 02/2012 a 12/2012, y 02/2013 a 12/2015) e I.R.P. (periodos: 2013, 2014 y 2015), tal como lo sostuvo la Autoridad Tributaria, en su acto administrativo impugnado. Respecto a la infección del accionante, por el supuesto incumplimiento de las obligaciones IVA Gral., por los trabajos desplegados como futbolista profesional, corresponde decir que en el punto anterior quedó demostrado que el señor César Iván Benítez no es sujeto obligado de tal tributo. Ante tal situación, mal puedo ser considero su conducta -el no pago de dicho tributo-como una infracción, puesto que -según la ley tributaria- no es contribuyente de este.

Ahora, en lo que respecta al Impuesto a la Renta Personal - IRP (ejercicios fiscales: 2013, 2014 y 2015), corresponde decir que de la lectura de la Resolución Particular N° 71000000275 de fecha 13 de marzo de 2019, surge que la Autoridad Tributaria concluyó que el accionante no declaró todos sus ingresos provenientes -en su carácter de futbolista- del Club Cerro Porteño, tras contrastar su declaración con los informes y documentos proveídos por la institución deportiva mencionada y el Banco Continental.

Corresponde aclarar que en la presente Litis no es objeto de discusión el carácter de contribuyente del IRP, por parte del accionante, en vista de que este último no negó tal circunstancia, sumado a los documentos obrantes entre los antecedentes administrativos, además de las alegaciones y reconocimientos espontáneos efectuados en el expediente.

Resaltar que el accionante, según las constancias del expediente, tampoco negó la existencia -efectiva- de una diferencia a favor del fisco -por la no declaración integra de los ingresos percibidos en los ejercicios 2013, 2014 y 2015-, por lo que su silencio puede considerarse como un reconocimiento de tal hecho.

Al ser asi, y a los efectos de resolver la cuestión planteada, corresponde verificar si la conducta del contribuyente cumple con los elementos exigidos en el art. 172 de la ley N° 125/91 para ser considerado “Defraudación”, tal como lo calificó la SET.

Corresponde recordar que el art. 172 de la ley N° 125/91 reza: “Incurrirá en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”, (negritas Subrayado son propios).

Mencionar que la tarea de demostrar la intención o dolo en una conducta no es tarea fácil, sin embargo, nuestra ley tributaria establece presunciones legales, sobre ciertas conductas, que facilitan dicha labor, las que están contenidas en sus arts. 173 y 174.

Cabo señalar que la Autoridad Tributaria concluyó, que la conducta de la firma sumariada se enmarca dentro del art. 173, que dispone: "Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:...3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos; [...] 5) Suministro do informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos,..." Al igual que lo establecido en el Art. 174, que reza: "Se presume que ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario en los siguientes casos: [...] 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados".(negritas y subrayado son propios).

De las normativas transcriptas, surge que la ley presume la existencia de defraudación al fisco, sobre las personas -contribuyentes o responsables-que encuadren su conducta a las circunstancias previstas, teniendo estas últimas la carga de demostrar lo contrario, conforme rezan los artículos. Recordar que el Impuesto a la Renta Personal - IRP se tributa luego de efectuar una autoliquidación por parte del contribuyente, por lo que corresponde a este último defender sus actuaciones y demostrar -en caso de dudas- que lo declarado refleja la realidad de las operaciones realizadas, en vista de que todos los comprobantes se encuentran -por ley- bajo su tenencia y guarda.

En base a las normativas transcriptas, y a las irregularidades detectadas por los auditores de la SET, solventados en informes colectados del Club Cerro Porteño, y la entidad Bancaria (Banco Continental), se puede concluir que existen fuertes indicios, además de presunciones legales, que el accionante incurrió en la infracción de Defraudación, en vista de que suministró información inexacta, al no declarar todos los ingresos percibidos en los periodos fiscales auditados, sumado a que tal actuar significó una disminución -en su momento- de la base imponible de su obligación tributaria, causando con ello un perjuicio económico al fisco.

Por lo dicho, considero que no se observa un mal actuar de la Administración -sobre este punto- al determinar que el señor César Iván Benítez incurrió en Defraudación, en lo que hace a sus declaraciones del Impuesto a la Renta Personal. Tampoco se observan cuestionamientos en la aplicación de la multa -170% sobre el monto defraudado-, puesto que este se encuentra acorde al marco previsto en el art. 175 de la ley tributaria.

En base a todo lo dicho, corresponde Hacer Lugar Parcialmente al recurso de apelación interpuesto por el abg. Ernesto Julián Yampey, en representación de Cesar Ivan Benítez, debiéndose - en consecuencia-revocar parcialmente el Acuerdo y Sentencia N° 84 de fecha 9 de mayo de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala; revocando así parcialmente la Resolución N° 72700000275 de fecha 13 de junio de 2019, dictado por el Viceministro de Tributación, conforme a los fundamentos antes expuestos.

En cuanto a las costas, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde que las mismas sean soportadas en el orden causado, a tenor de lo dispuesto en el art. 195 del C.P.C. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por ante mí, la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 10 de abril del 2023

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excma. 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1. DESESTIMAR el recurso de nulidad interpuesto por el Abg. Ernesto Julián Yampey contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 84 de fecha 09 de mayo del 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

2. HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Ernesto Julián Yampey y, en consecuencia; REVOCAR PARCIALMENTE el Acuerdo y Sentencia Nro. 84 de fecha 09 de mayo del 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por los fundamentos expuestos en la resolución.

3. IMPONER LAS COSTAS en el orden causado, de conformidad a lo establecido en el artículo 195 del Código Procesal Civil.

4. ANOTAR, notificar y archivar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 208/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 30/2021 - TC. 1ra. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los seis días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal Miguel Cardozo no fundamentó el Recurso de Nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia declarar desierto este Recurso. ES MI VOTO.

A SU TURNO EL MINITRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA MANIFIESTA: Que se adhiere al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESUS RAMIREZ CANDIA, DIJO: En el presente caso, corresponde el estudio de ciertas cuestiones previas que hacen a la admisibilidad de la acción interpuesta y que llevan a la existencia de vicios de nulidad en el proceso que deben ser analizados en forma oficiosa, conforme a lo dispuesto en el artículo 113*1 del Código Procesal Civil.

*1 Artículo 113.- Nulidades declarables de oficio. La nulidad será declarada de oficio, cuando el vicio impida que pueda dictarse válidamente sentencia definitiva, y en los demás casos en que la ley lo prescriba.

En ese sentido, se debe tener en cuenta que la acción contencioso administrativa cuenta con una serie de presupuestos de admisibilidad que se deben cumplir para que la instancia judicial sea habilitada, éstos se encuentran contemplados en el artículo 3 de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" y deben de ser verificados de oficio, por el Tribunal de Cuentas, al ser presentado la demanda, pudiendo acarrear-si no fue advertido al inicio la falta de estos presupuestos- la nulidad de todo el proceso. En el mencionado artículo se establece que la acción contencioso administrativa debe ser interpuesta contra un acto administrativo definitivo, es decir, que cause estado (inc, a), que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas (inc. b); que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto (inc. c), que la resolución vulnere un derecho administrativo (inc. d), y finalmente que sea interpuesta la acción dentro del plazo establecido por la Ley, el cual es según lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley N° 4046/10 - que modifica el artículo 4 de la Ley N° 1462/35- de dieciocho días.

Analizado el escrito de promoción de demanda obrante a fs. 74/98. se observa que la demanda fue interpuesta por la firma Naviera Chaco S.R.L. contra: 1) EL DICTAMEN DANT N° 114/17 de fecha 22 de marzo del 2017 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, el cual recomendó rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por la firma contribuyente; 2) El DICTAMEN CJTT/DTJ N° 772 de fecha 16 de julio del 2014, del Departamento Técnico Jurídico, el cual recomendó no hacer lugar al pedido de apertura de sumario administrativo; 3) NOTA SET-CGD N° 671 de fecha 14 de febrero del 2013 que comunicó el contenido del Informe DGGC/DCFF/C N° 78/2013 del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales y Providencia DGGC/SP N° 0353/2013 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes; 4) NOTA DGGC N° 59 del 24 de enero del 2013 que comunicó la parte conclusiva del Informe resultante de la verificación realizada de los documentos contables e impositivos; 5) Demás providencias y/o actos administrativos que sean su consecuencia.

De lo señalado en el párrafo anterior se desprende que, los primeros actos impugnados son dos dictámenes, dirigidos a la Viceministra de Tributación de aquel entonces -Marta González- conforme se leen en los encabezados de los respectivos dictámenes, también se advierte que éstos realizan simples recomendaciones a la máxima autoridad administrativa. Por lo tanto, estos actos impugnados no reúnen los presupuestos de admisibilidad señalados al inicio, pues no constituyen una decisión de máxima Autoridad Tributaria, son solo recomendaciones que da un departamento interno a la autoridad competente.

Al respecto, se debe tener presente que el dictamen es un simple acto de la administración, es una comunicación inter-orgánica que sirve para preparar el acto administrativo y no implica que -necesariamente- la máxima autoridad no se pueda apartar de las recomendaciones dadas por el órgano dictaminante. Es decir, la autoridad administrativa siempre tiene la decisión final, por lo que -en este caso- los dictámenes impugnados no pueden ser objeto del proceso contencioso administrativo.

Con relación a la Nota SET-CGD N° 671/13 y la Nota DGGC N° 59/13, éstas constituyen una comunicación a la contribuyente de la parte conclusiva de los Informes respectivos y no actos administrativos.

Conviene aclarar que, para ser considerado un acto administrativo debe ser una decisión unilateral emitida por la Autoridad Administrativa en ejercicio de sus funciones que produzca efectos jurídicos individuales. En ese sentido, en la presente demanda no se impugnan actos administrativos de la Subsecretaría de Estado de Tributación, pues los dictámenes y notas no son objetos del proceso contencioso administrativo; no contienen una decisión administrativa que pudiera afectar derecho preestablecido a favor de la firma accionante (artículo 3 de la Ley N° 1.462/35), por lo tanto, la demanda debió ser rechazada in límine por el Tribunal de Cuentas.

Por último, en lo que respecta a la manifestación genérica de que también se impugnan las demás "providencias y/o actos administrativos que sean su consecuencia”, dicha manifestación no puede ser tenida en cuenta, pues la firma no individualizó a los actos de la administración a que se refiere, no indicó su número, fecha y entidad emisora, por lo que tampoco puntualizó el derecho administrativo que fue vulnerado, resultando imposible verificar la regularidad de actos no individualizados. En este punto, la firma no solo incumplió con los requisitos de admisibilidad contemplados en el artículo 3 de la Ley N° 1.462/35, sino que además no cumplió con los requisitos propios de la demanda para que pudiera darse curso a sus pretensiones, conforme al artículo 215*2 del Código Procesal Civil.

*2 Artículo 215.- Forma de la demanda. La demanda será deducida por escrito y contendrá: a) el nombre y domicilio real del demandante; b) el nombre y domicilio real del demandado; c) la designación precisa de lo que se demanda; d) los hechos en que se funde, explicados claramente; e) el derecho expuesto sucintamente; y f) la petición en términos claros y positivos. La demanda deberá precisar el monto reclamado, salvo que al actor no le fuere posible determinarlo al promoverla, por las circunstancias del caso, o porque la estimación dependiere de elementos aún no definitivamente fijados, y la promoción de la demanda fuere imprescindible para evitar la prescripción de la acción. En estos supuestos, no procederá la excepción de defecto legal.

Por los fundamentos expuestos, no se debió abrir la instancia contencioso administrativa, pues en la presente demanda no se impugnan actos administrativos cuya regularidad puedan ser objeto de verificación en este proceso; la acción instaurada no reúne los presupuestos de admisibilidad (artículo 3 inc. a) de la Ley N° 1.462/35), debiendo por ello ANULARSE todo el proceso, ordenando el finiquito y archivo del presente juicio.

En cuanto a las costas, teniendo en cuenta el modo en que fue resuelta la cuestión, corresponde sean impuestas, en ambas instancias, en el orden causado. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021, apelado por la parte demandada, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: “1) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso -administrativa promovida por “NAVIERA CHACO S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 114 DE FECHA 22 DE MARZO DE 2017 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” y, en consecuencia, corresponde; 2) REVOCAR la Resolución DANT N° 114 de fecha 22 de marzo de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y DISPONER que el ente demandado proceda a la instrucción de sumario administrativo respecto al cuestionamiento de la devolución del monto de Guaraníes veintisiete millones cuatrocientos trece mil ochocientos treinta y tres (Gs. 27.413.833) en concepto de “Devolución Tipo IVA asimilable por flete internacional - Régimen Acelerado”, de conformidad a los fundamentos y con los alcances en el exordio de la presente Resolución. 3) IMPONER LAS COSTAS en el orden causado. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia".

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 293/303 el Abogado Fiscal Miguel Cardozo expresa sus agravios contra el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala argumentando que el fallo protestado no está ajustado a derecho, siendo la Administración quien tiene razón y derecho al determinar en los antecedentes de las resoluciones recurridas que la Administración no se encontraba con la obligación de iniciar sumario administrativo respecto a los créditos cuestionados.

Señala que desde la fecha de notificación del citado informe, el 17 de enero de 2013 hasta el 14 de febrero de 2014, fecha en que se presentó la actora solicitando la reconsideración de dicho informe y la apertura del sumario administrativo, han transcurrido 19 días hábiles, sobrepasando en exceso el plazo que tenía la parte actora para manifestar su disconformidad. Menciona que en concordancia con el Artículo 234 de la Ley N° 125/91, el cual establece el plazo de 10 días hábiles para interponer el correspondiente recurso procesal y no habiéndose presentado ninguna objeción dentro del plazo establecido, concluye que la misma fue aceptada por la parte afectada.

Manifiesta igualmente que entiende que a prima facie la discusión de la presente demanda se centra en la parte procedimental y no en la parte de fondo, dado que lo que se impugna es la resolución que deniega la solicitud de apertura de sumario, pero refiere que grande fue su sorpresa que al mismo tiempo no solo solicita que se revoquen las resoluciones, sino que al mismo tiempo por celeridad y economía procesal se le devuelva las sumas solicitadas. Sobre el punto, dice que si bien la Corte Suprema de Justicia tiene amplias facultades discrecionales no puede fallar contra la razón y tampoco debería ir más allá de lo discutido en estos autos y que ello va de suyo en razón a que el tema decidiendo aquí constituye la apertura o no apertura del sumario administrativo por parte de la SET, una vez notificado y aceptada la negativa por el contribuyente.

Concluye diciendo que no existe norma o garantía violada, desde el momento que los actos administrativos del Ministerio de Hacienda se ajustaron a las leyes y que tampoco se ha violado norma o garantía de rango constitucional, así como que en forma alguna se ha violentado el derecho a la defensa, o retardado injusta o deliberadamente sus actuaciones. Solicita finalmente que se rechace la apertura del sumario, alegando que ya se han agotado los trámites y las etapas pertinentes en sede administrativa.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

La Abg. Silvia Benítez García contesta los agravios de la demandada y, como primer punto, solicita que esta Sala Penal declare desierto el recurso interpuesto por su contraparte. Igualmente, contesta los agravios de la apelante en los términos que se resumen a continuación:

Menciona que la interpretación del Tribunal de Cuentas Primera Sala el Artículo 88 de la Ley N° 125/91 modificada por Ley N° 2421/04 es correcta y está conforme a derecho, pues no caben dudas de que el artículo citado (vigente y aplicable en dicho momento) obliga a la Administración Tributaria a ordenar de oficio la apertura del sumario administrativo, ante el rechazo parcial del crédito fiscal IVA exportador solicitado por el contribuyente, siendo éste el criterio adoptado por esta Sala en numerosos fallos similares.

Indica que tomando en consideración lo manifestado por la propia recurrente se llega a a la conclusión de que no es lícito ni regular aplicar analógicamente una norma que determina un plazo de caducidad a una figura jurídica completamente distinta que se encuentra expresamente regulada, ya que el plazo de caducidad debe estar estipulado de forma específica en cada caso concreto y no es posible aplicarlo analógicamente en ningún caso, mucho menos en el ámbito del derecho administrativo en virtud al principio de legalidad. De esta manera, dice que el voto de la mayoría del Tribunal de Cuentas entendió correctamente que el acto administrativo que rechazó la apertura del sumario por supuesta extemporaneidad fue irregular, por lo que carece de validez alguna.

Prosigue diciendo que se demuestra la imposibilidad de atribuir a Naviera Chaco el asentimiento tácito del rechazo de su solicitud, dado que no existe norma expresa que lo obligue a pronunciarse y que inclusive, resulta mucho más evidente la incoherencia de querer fundar dicho "asentimiento silencioso" en el referido plazo de caducidad luego de observar la última reforma que el Artículo 3° de la Ley N° 5061/13 introdujo al Artículo 88 de la Ley N° 125/91, que además fue impulsada por la propia Administración Tributaria. Alega que Naviera Chaco al solicitar la apertura del sumario administrativo no ha hecho otra cosa más que exigir su legítimo derecho, supliendo la omisión de la SET quien de oficio debió ordenar la instrucción del sumario ante el rechazo parcial de la devolución del crédito fiscal IVA afectado a las exportaciones.

Concluye su escrito solicitando la confirmación, con costas, del Acuerdo y Sentencia N° 30 del 04 de febrero de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala.

ANÁLISIS JURÍDICO

Como primer punto debe mencionarse que la parte actora solicitó que se declare desierto el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, debido a que su escrito, a su criterio, no cumple con los requerimientos del artículo 419 del Código Procesal Civil, que establece: “Forma de la fundamentación: El recurrente hará el análisis razonado de la resolución y expondrá los motivos que tiene para considerarla injusta o viciada. No llenándose esos requisitos, se declarará desierto el recurso”. En tal sentido, se observa en el escrito de expresión de agravios de la demandada, obrante a fs. 293/303, que el representante del Ministerio de Hacienda hace un análisis de lo expuesto por el Tribunal y expone su criterio respecto a lo resuelto por el a quo. En estas condiciones, el escrito presentado reúne los requisitos del artículo 419 del C.P.C. y, por lo tanto, corresponde el estudio del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada.

Seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y, en tal sentido, debe determinarse si el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala ha sido dictado conforme a derecho.

Como antecedentes de la cuestión en estudio tenemos que la contribuyente Naviera Chaco S.R.L. solicitó a la Administración Tributaria la devolución del IVA tipo exportador del periodo fiscal dieiembre/2011. La SET cuestionó la devolución del monto de G. 27.41.833, por lo que solicitó la apertura de sumario administrativo. Por Dictamen CJTT/DTJ N° 772 del 16/07/2014 la Administración Tributaria rechazó su solicitud, por extemporánea.

Luego, ante el recurso de reconsideración planteado por la contribuyente, la Viceministra de Tributación mediante la ratificación del Dictamen DANT N° 114 de fecha 22 de marzo de 2017 (fs. 13) resolvió no hacer lugar al recurso, confirmando la denegatoria de apertura del sumario administrativo. En el referido acto administrativo la máxima autoridad de la SET consideró que no correspondía proceder a la apertura del sumario en razón de que la contribuyente aceptó la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días, dispuesto por el artículo 234 de la Ley N° 125/91*3.

*3 Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas.

El Tribunal de Cuentas Primera Sala por Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 resolvió hacer lugar parcialmente a la demanda promovida por Naviera Chaco S.R.L., revocando la Resolución DANT N° 114 de fecha 22 de marzo de 2017 de la SET, disponiendo que el ente demandado proceda a la instrucción de sumario administrativo respecto a la devolución del monto de G. 27.413.833 en concepto de devolución tipo IVA asimilable por flete internacional, con costas en el orden causado. El Tribunal consideró que la Administración Tributaria debió iniciar de oficio el sumario pertinente, por lo que en los actos administrativos impugnados la SET ha privado al contribuyente de ejercer su derecho constitucional a la defensa, respecto a la porción del crédito fiscal que fue objetado y no devuelto por la SET. Respecto a la solicitud de la parte actora de la devolución del crédito fiscal por el monto de G. 27.413.833 más accesorios legales, habiéndose determinado que la Administración Tributaria debía instruir de oficio el correspondiente sumario administrativo respecto a ese monto cuestionado, corresponde en consecuencia que en el sumario a llevarse a cabo en la SET se determine la procedencia o no de la devolución de dicho crédito, por lo que el Tribunal no puede expedirse respecto a la devolución de ese monto.

Seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y por ende, determinar si lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se ajusta a derecho. Atento a las fechas de las actuaciones administrativas, tenemos que regula el caso el Artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por Ley N° 2421/04, que dice: “Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen (...) Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados...” (sic, las negritas son mías).

Del análisis de la norma que rige el caso surge que la Administración Tributaria se encontraba obligada a instruir de oficio el sumario administrativo respecto al crédito fiscal IVA tipo exportador cuestionado. En tales condiciones, resulta improcedente el argumento expuesto por la SET en el acto administrativo impugnado, en el sentido que la no interposición del recurso de reconsideración en el plazo de diez días hábiles implica una “aceptación’' del contribuyente respecto al rechazo de la devolución del crédito, pues es la propia Ley la que impone la obligación a la Administración Tributaria de instruir el sumario administrativo. Por ende, el rechazo de la solicitud de apertura de sumario administrativo formulada por la firma Naviera Chaco S.R.L. no tiene sustento legal y lo resuelto por el Tribunal de Cuentas Primera Sala se ajusta a derecho.

En virtud a los fundamentos expuestos considero que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. b) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, DIJO: En atención al modo en que fue resuelta la cuestión anterior, al votar por la nulidad de todo el proceso, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 06 de abril del 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DECLARAR DESIERTO el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. IMPONER las costas a la parte demandada.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

 

EL PROGRESO S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 195/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma Sanción Tributaria a favor de la SET la S.D. N° 26/2021 - TC. 1° Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los treinta días del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores Luis María Benítez Riera, Manuel De Jesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio “EL PROGRESO S.A c/Resolución Nº 75 de Fecha 14 de Agosto del 2018 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda” a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por el Abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación de la firma El PROGRESO S.A, contra el Acuerdo y Sentencia Nº 26 del 04 de febrero del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

Cuestiones: ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

A la primera cuestión planteada el Excmo Miembro Manuel Dejesús Ramírez Candia dijo: el recurrente no fundamentó el Recurso de Nulidad. Por lo demás, como no se observa en el expediente vicios de forma en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde desestimar el Recurso de Nulidad. Es mi voto.

A sus turnos, los Ministros María Carolina Llanes Ocampos y Luis María Benítez Riera manifestaron que se adhieren al voto del Ministro preopinante por compartir los mismos fundamentos.

A la segunda cuestión planteada el Excmo. Miembro Manuel Dejesús Ramírez Candia dijo: Que el Acuerdo y Sentencia Nº 26 de fecha 04 de febrero del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió:

1. No hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por “EL PROGRESO S.A c/ Resolución Nº 75 del 14 de agosto del 2018 y otra dic. por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) Expte. Nº 383/18” y en consecuencia, corresponde;
2. Confirmar la Resolución Nº 103 del 05 de diciembre del 2016 y la Resolución Nº 75 del 14 de agosto del 2018 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
   Imponer las costas a la perdidosa. 4) Anotar, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia”

La Sentencia confirma los actos administrativos impugnados por los siguientes argumentos:

1. Las deudas reclamadas de IVA e IRACIS no están proscriptas, en virtud a lo que dispone el Artículo 164 de la Ley Nº 125/91 pues IVA abarco los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2009 y octubre y noviembre del 2010 y fue objeto de rectificación el 06 de abril del 2010 y el Acta final fue llevada a cabo el 21 de diciembre del 2015, IRACIS verso sobre el periodo fiscal 2009 y 2010 y su declaración jurada fue presentada 12 de abril del 2015 por el apoderado de la firma, provocando la interrupción del plazo prescriptivo.
2. La Administración Tributaria, realizó el procedimiento de fiscalización puntual al contribuyente dentro del plazo establecido en el Artículo 31 de la Ley Nº 2421/04 (45 días).
3. Se ha comprobado que el accionante presentó facturas de contenido falso para respaldar los costos y gastos consignadas en las declaraciones juradas de IVA e IRACIS al no presentar los documentos necesarios que acrediten la existencia de algún nexo comercial con los contribuyentes que son investigados en la causa penal Nº 40/15 “Personas innominadas sobre producción de documentos no auténticos y otros”

El abogado representante de la firma “EL PROGRESO” se agravia contra la referida sentencia en base a los siguientes argumentos:

1. El cómputo de prescripción del IRACIS es incorrecta al iniciar el mismo desde el 01 de enero del siguiente año en que se presenta su declaración jurada, cuando debería haberse iniciado el siguiente 01 de enero del cierre del ejercicio liquidado. En lo que respecta al IVA, también corresponde la prescripción del mismo, al no existir pruebas que demuestren que las declaraciones juradas de IVA fueron rectificadas en fecha 12/04/2010 por tanto, no se puede interrumpir el plazo de prescripción.
2. La fiscalización puntual fue llevada a cabo fuera del plazo establecido en el Artículo 31 de la Ley Nº 2421/04 (45 días).
3. La fiscalización al cual fue sometida la empresa contribuyente no fue puntual sino integral, por ende, debió surgir mediante sorteos periódicos en virtud a lo que establece el Artículo 31 de la Ley Nº 2421/04, y al no haberse cumplido con el requisito debe ser anulado.
4. El sumario administrativo no cumplió con el plazo establecido en el Artículo 212 de la Ley Nº 125/91 por lo que debe ser anulado.
5. Que la firma contribuyente “EL PROGRESO S.A” no adeuda ningún impuesto y que ella no tiene la obligación de verificar si las facturas son falsas o de contenido falso pues

es la Administración Tributaria es la encargada de establecer los controles respectivos, en virtud a los establecidos en los Artículos 186 y 189 de la Ley Nº 125/91, por lo que el contribuyente de buena fe no es responsable de poseer documentaciones irregulares, por tanto, al no haberse demostrado la responsabilidad del contribuyente, no se le puede imputar a la empresa de evasión de impuestos. Por estos motivos, solicita que se revoque el acto administrativo.

El Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Hugo Campos Lozano, solicita la confirmación de la sentencia recurrida por ajustarse a derecho.

Analizada las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso administrativa fue instaurada en fecha 12 de septiembre del 2018 por el Abogado Daniel Cardozo Núñez en representación de la firma “EL PROGRESO S.A”, contra las siguientes resoluciones:

1. Resolución Particular Nº 103/16, dictada por la Viceministra de Tributación, en la que se resolvió calificar la conducta del contribuyente como Defraudación e imponer la multa equivalente al 300% sobre el tributo defraudado.
2. Resolución Particular Nº 75/18, dictado por el Viceministra de Tributación, por el cual se resolvió hacer lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente y modificar el ajuste fiscal dispuesto en la Resolución Particular Nº 103/16 en relación al IVA e IRACIS en las sumas de Gs. 85.054.678 y Gs. 260.876.576 respectivamente.

En primer lugar, corresponde el análisis del cuarto agravio expuesto por el recurrente que refiere a la supuesta irregularidad del sumario administrativo por no haberse cumplido con el plazo establecido en el Artículo 212 de la Ley Nº 125/91. Si bien, dicha cuestión no fue planteado en la instancia inferior, puede ser analizado incluso de oficio al referirse a un vicio de Legalidad del Procedimiento que hace referencia a la duración máxima de sumario administrativo, por lo que debe ser verificada en primer lugar, pues de existir el vicio invocado acarrearía la nulidad de los actos administrativos que son su consecuente, y ya no correspondería el estudio de los demás puntos objeto de agravios.

Por consiguiente, corresponde pasar al análisis del sumario administrativo llevado a cabo por la Set al contribuyente “EL PROGRESO S.A”. Surge de la constancia de autos, que en la sede administrativa la firma contribuyente fue objeto de un sumario administrativo conforme a lo dispuesto por los Artículos 212 “Procedimiento de determinación tributaría” y 225 “Procedimiento para aplicación de sanciones” de la Ley Nº 125/91. Dichos procedimientos tienen etapas regladas y plazos entre las etapas, por lo tanto, se debe verificar si el procedimiento culminó dentro del plazo legal establecido.

En lo que respecta al procedimiento de determinación tributaria y los plazos que rigen en cada etapa, se encuentran establecidos en el Artículo 212 de la Ley Nº 125/92. en sentido, los numerales 1) y 2) de la mencionada norma legal disponen que, comprobada la existencia de deudas tributarias o antecedentes que hagan suponer su existencia, se redactará un informe en el cual se individualizará al presunto deudor, tributos adeudas y las normas infringidas. De todo ello, si el presunto deudor participa, se levantará acta, que puede o no ser firmada por el participante. Luego, en el numeral 3), se dispone que, de las actuaciones realizadas, la administración dará traslado al contribuyente por el término de diez (10) días, que puede ser prorrogado por igual plazo, para que el contribuyente formule sus respectivos descargos. Cumplido el plazo y recibida la contestación, si procede, se establece un plazo de quince (15) días como periodo probatorio (numeral 5) prorrogable por igual término. Seguidamente, en el numeral 7) se dispone que, una vez vencido el plazo de pruebas o medidas de mejor proveer, el contribuyente podrá presentar su alegato, en un plazo de diez (10) días. Finalmente, concluidos los trámites mencionados, la administración tributaria tiene un plazo de diez (10) días para dictar el acto de determinación (numeral 8).

En el último párrafo del Artículo 212 de la Ley Nº 125/91 se dispone que el “procedimiento de determinación tributaria” puede ser tramitado en forma conjunta con el ‘procedimiento para la aplicación de sanciones” (Artículo 225), resolviéndose, en ese caso, en una única resolución. Al respecto, es importante mencionar que el “procedimiento para la aplicación de sanciones” establece los mismos plazos que rigen para el ‘procedimiento de determinación tributaria’. La aclaración es relevante pues, conforme se observa en el acto administrativo recurrido (Resolución Particular Nº 103/2016), la Autoridad Tributaria resolvió tramitar en forma conjunta y resolver en una solo resolución la determinación de la obligación fiscal y sancionar con la aplicación de una multa, conforme lo habilita el Artículo 212.

En efecto, según se observa el sumario administrativo inicio con la Resolución J.I. Nº 113 del 31 de marzo del 2016, notificada 11 de abril del 2016 según consta en el acuse de recibo obrante a fojas 111 A.A, el cual culminó con la Resolución Particular Nº 103 del 05 de diciembre del 2016, dictada por la Viceministra de Tributación, en el que se determinó la obligación tributaria y se impuso la multa equivalente al 300% sobre el impuesto defraudado.

Por consiguiente, de la cronología citada, se concluye que el procedimiento de determinación tributaria y la aplicación de sanción (tramitadas conjuntamente) no culminaron dentro del plazo de duración legal establecido en los Artículos 212 y 225 de la Ley Nº 125/92, por lo tanto, el sumario administrativo realizado por la Administración Tributaria, que sirve de base a las resoluciones impugnadas, viola el principio de legalidad del procedimiento.

Al respecto, el autor Roberto Dromi en su obra titulada “Derecho Administrativo” ha señalado que “el principio de la legalidad es la columna vertebral de la actuación administrativa y por ello puede concebirse como externo al procedimiento, constituyendo simultáneamente la condición esencial para su existencia. Se determina jurídicamente por la concurrencia de cuatro condiciones que forman su contexto: 1) delimitación de su aplicación (reserva de ley); 2) ordenación jerárquica de sujeción de las normas a la ley; 3) determinación de selección do normas aplicables al caso concreto, y 4) precisión de los poderes que la norma confiere a la Administración” (Dromi, Roberto, Derecho Administrativo. 12 edición, Ciudad ArgentinaHispania Libros-2009, página 111).

En igual sentido, cabe agregar que para comprender que el incumplimiento de los plazos para dictar actos administrativos sí justifica la declaración de la nulidad del acto, es esencial comprender que la actuación de la administración se debe ajustar estrictamente a la legalidad y que toda actuación no autorizada implica un acto nulo.

En esa línea, es importante referir que una de las consecuencias del principio de legalidad en el procedimiento administrativo es que los plazos que le rigen a la administración son imperativos, por ende, establecido un plazo dentro del cual la administración debe actuar, el mismo debe ser cumplido bajo el riesgo de la pérdida de su eficacia. Respecto a la eficacia, se destacan las ideas del autor español Santiago Muñoz Machado: “Eficacia quiere decir que, desde el momento en que se dictan, los actos administrativos son susceptibles de generar derechos e imponer obligaciones inmediatamente exigibles” (Tratado de Derecho administrativo y Derecho Público General, Tomo XII, 2da. Edición, p. 75).

Por su parte, por medio de la imperatividad, se sostiene que regulado legalmente un procedimiento (como en el caso de autos) el mismo es de obligatoria aplicación y cumplimiento, por lo tanto si la administración -por medio de una resolución reglamentaria- estableció un plazo dentro del cual se debe dictar un acto administrativo como consecuencia de un procedimiento administrativo, su cumplimiento es inexcusable, pues su consecuencia jurídica es la caducidad del procedimiento por no imponer la sanción dentro del plazo.

Por ende, si un acto administrativo no es dictado dentro del plazo establecido, el mismo pierde eficacia, es decir, no produce efectos. En ese sentido, respecto a la cesación de eficacia, se menciona lo siguiente. “Pero también es posible que la eficacia del acto cese por caducidad, por el cumplimiento de una condición resolutoria, o el término provisto en el propio acto”. (Muñoz Machado, Santiago, o. cit., p. 107)

Otra consecuencia de la legalidad del procedimiento administrativo es la referida a la exclusión de la discrecionalidad o arbitrariedad en la decisión de la administración. en líneas generales, la discrecionalidad es entendida como la posibilidad que la ley le otorga a un funcionario para adoptar decisiones según la apreciación que el mismo tenga de la oportunidad y conveniencia, pudiendo adoptar varias decisiones de acuerdo a la apreciación de los hechos, y todas, si se aplican, serán igualmente justas, es decir, da la opción de elegir entre varias posibilidad, pero ningún de ellas se debe apartar de la legalidad, con lo cual se sostiene que cualquiera de las decisiones que se tome será justa.

Luego, teniendo en cuenta que constituye una consecuencia de la legalidad del procedimiento administrativo la exclusión de la discrecionalidad o arbitrariedad, establecer un plazo dentro del cual la administración debe dictar un acto administrativo sancionador, para luego no cumplirlo, bajo el pretexto que la norma no establece una consecuencia jurídica para ese supuesto, constituye una actuación arbitraria de la administración que no se puede enmarcar dentro de la discrecionalidad anteriormente mencionada, porque cumplir un plazo no se vincula a la discrecionalidad, sino a la legalidad, es decir, al cumplimiento estricto de la Ley.

Además, el numeral 10 del Artículo 17 de la Constitución Nacional, entre los derechos procesales, contempla: “... El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...”, lo que desvirtúa enteramente el argumento de los representantes del Ministerio de Hacienda.

Asimismo, el referido sumario administrativo sancionador viola la normativa internacional establecida en el Artículo 8.1 de la Convención Americana que establece, como unas de las garantías judiciales, el plazo razonable de los procesos y este plazo razonable no solo es aplicable en el ámbito penal sino también en el ámbito administrativo, tal como sostiene la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el precedente “Ricardo Baena c/ Panama”, en la que se expresa “Si bien el Artículo 8 de la Convención Americana se titula Garantías Judiciales, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos do que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de actos del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionador o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal”.

También, en otro precedente de la Corte IDH, se ha reiterado la exigencia de que en todo proceso sancionador debe aplicarse estrictamente las garantías del debido proceso y en tal sentido en el caso “López Mendoza V. Venezuela” de fecha 1 de setiembre de 2011, se ha señalado, en lo pertinente, lo siguiente: “...todos los órganos que ejerzan funciones de naturaleza jurisdiccional sean penales o no, tienen el deber de adoptar decisiones justas basada en el respeto pleno a las garantías del debido proceso establecidas en el Artículo 8 de la CADH, recordando que las sanciones administrativas y disciplinarias son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado...”.

Por tanto, los actos administrativos impugnados (Resolución Particular Nº 103/16 y, (Resolución Particular Nº 75/2018) son actos irregulares por vicio de ilegalidad, pues para la emisión de estos actos administrativos se han violado las disposiciones contempladas en la Ley Nº 125/92, son el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad. En este punto, cabe señalar que la propia Ley Nº 125/91 dispone que “...Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...” (Artículo 196), en el caso en estudio, la Administración Tributaria no cumplió con los requisitos de regularidad y validez relativos a la legalidad para que sus actos se reputen legítimos.

En consecuencia, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Abogado Daniel Cardozo Núñez en representación de la firma “El PROGRESO S.A” y, en consecuencia, revocar el Acuerdo y Sentencia 26 de fecha 04 de febrero del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, en base a los fundamentos expuestos. En lo que respecta a las Costas, considero que deben ser impuestas en el orden causado, teniendo en cuenta la forma en que fue resuelta la cuestión, en virtud al Artículo 193 del C.P.C. Es mi voto.

A su turno, la Ministra María Carolina Llanes Ocampos dijo: Disiento respetuosamente del voto del Ministro preopinante, pues considero que el recurso de apelación interpuesto por la parte actora debe declararse desierto, de conformidad a los siguientes fundamentos:

el Artículo 419 del Código Procesal Civil establece: “Forma de la fundamentación: El recurrente hará el análisis razonado de la resolución y expondrá los motivos que tiene para considerarla injusta o viciada. No llenándose estos requisitos, se declarará desierto el recurso”. En este sentido, observando el escrito de expresión de agravios presentado por el Abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación de la parte actora, se advierte que el apelante se limita a repetir las mismas argumentaciones vertidas en su escrito de demanda sin efectuar una crítica razonada a la resolución apelada, conforme lo exigen las normativas de nuestro Código Procesal Civil vigente.

En efecto, el apelante no analiza en concreto cuáles son los puntos del Acuerdo y Sentencia recurrido que le causan agravios, sino que se ciñe exclusivamente en torno a sus fundamentos expuestos en su escrito de demanda, sin realizar un estudio razonado de la resolución recurrida y sin exponer los motivos por los que considera que la misma no se ajusta a derecho.

Sobre el punto, el autor Ricardo A. Pane en su obra “Código procesal Civil con Repertorio de Jurisprudencia, Ampliado y Actualizado” comenta: “Tal como señala la doctrina y la jurisprudencia, la expresión de agravios debe ser precisa, concreta, clara y concisa. Copiar o sintetizar simplemente la demanda, el responde, los alegatos y la sentencia es tarea fácil e innecesaria y no constituyo una crítica seria (...). Se debe expresar con claridad y corrección de manera ordenada, el “porqué” la sentencia no es justa, los motivos de disconformidad (...). El recurrente debe “expresar”, poner de manifiesto, mostrar lo más objetivo y sencillamente posible los agravios, es decir el daño o perjuicio injusto que la sentencia ocasiona...”.

De conformidad a la disposición legal y al comentario doctrinario antes citados, considero que el referido escrito de expresión de agravios no reúne los requisitos exigidos por el Artículo 419 del Código Procesal Civil, motivo por el cual se debe declarar desierto el recurso interpuesto y, en consecuencia, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 26 de fecha 04 de febrero de 2021 del tribunal de Cuentas Primera Sala. en cuanto a las costas, de conformidad al Artículo 203 inc. e) del Código Procesal Civil y en atención al principio general contenido en el Artículo 192 del mismo Código, corresponde imponerlas a la perdidosa. Es mi voto.

A su turno, el Ministro Luis María Benítez Riera dijo: Me adhiero al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación de la firma el Progreso S.A., por los mismos fundamentos y agrego:

La doctrina, respecto a la forma de la fundamentación, señala que el escrito de expresión de agravios debe penetrar en los fundamentos de las Resoluciones y concretar los errores que a su juicio ella contiene, de los cuales se derivan los agravios que se reclaman. También debe constar en dicho escrito, en forma clara y detallada, los motivos que ha tenido para estimar injusto el fallo recurrido.

De la verificación de escrito de expresión de agravios, surge que el Recurrente si bien presentó un escrito in extenso solo se limitó reitera los fundamentos ya expuestos en su escrito de demanda, si argumentar en absoluto las razones del porqué considera que la decisión no se encuentra ajustada a derechos, tal como claramente los señaló la Ministra Llanes Ocampos.

Por lo que tales condiciones, surge claramente que el escrito no reúne los requisitos exigidos por el Artículo 419, para su estudio.

Ahora, respecto al análisis realizado por el Ministro preopinante, sobro a una supuesta caducidad del sumario en sede administrativa, corresponde decir que tal cuestión no fue propuesta por la parte Accionante en su escrito de promoción de demanda.

Es importante recordar que el Artículo 420 del CPC, claramente establece: “El Tribunal no podrá fallar sobre cuestiones no propuestas en primera instancia, ni tampoco sobre aquello que no hubiesen sido materia de recurso, sin perjuicio de los dispuesto en el Artículo 113”.

Que, en tales condiciones, surge claramente que nos encontramos vedados de analizar una supuesta caducidad del sumario administrativo, sin incurrir en un vicio de nulidad, conforme a la normativa transcripta.

Por lo dicho, considero que corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por la firma EL PROGRESO S.A. e imponer las costas al apelante, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 203 inc. e) de C.P.C. es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 30 de marzo de 2.022.-

Vistos: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la Corte Suprema de Justicia Sala Penal Resuelve:

1. Desestimar el Recurso de Nulidad.
2. Declarar Desierto el Recurso de Apelación interpuesto por el Abogado Daniel Cardozo Núñez en representación de la firma “El PROGRESO S.A., en consecuencia.
3. Confirmar el Acuerdo y Sentencia Nº 26 de fecha 04 de febrero del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
4. Costas al apelante en virtud al Artículo 203 inc. e) del C.P.C.
5. Anotar; registrar y notificar.

Firman los Miembros de la Corte Suprema de Justicia Sala Penal:

Dra. María Carolina Llanes;

Luis María Benítez Riera;

Dr. Manuel De Jesús Ramírez Candia.

Secretaria Abg. Norma Domínguez v.

 

GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 199/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 92/2021 - TC. 1ra. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los treinta y un días del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal Miguel E. Cardozo, en representación del Ministerio de Hacienda, desistió expresamente del Recurso de Nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIO DICIENDO: Por la resolución recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: “1) HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por el contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel con RUC N° 3571377-1, por los fundamentos expuestos en el exterior de la presente Resolución y, en consecuencia; 2) REVOCAR la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 51/19 de fecha 06 de agosto, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET de conformidad con los fundamentos desarrollados en este acuerdo. 3) IMPONER LAS COSTAS a la pórte perdidos. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia".

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

El Abogado Fiscal Miguel Cardozo, en representación del Ministerio de Hacienda, expresa los agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido argumentando que el Tribunal entendió que se ha excedido el plazo de fiscalización realizada al señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel y que del simple cálculo desde el día siguiente a la fecha de la notificación de la Orden de Fiscalización N° 650000001200 (02 de junio de 2014) hasta la fecha del Acta Final de Auditoría N° 6840001243 (12 de noviembre de 2014), han transcurrido 113 días hábiles concordantes con el plazo estipulado en la Ley N° 2421/04 referente a los plazos de las fiscalizaciones puntuales.

Prosigue diciendo que el Tribunal de Cuentas omitió el pedido de prórroga del señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, según consta en el Expediente N° 20143015075 que el mismo solicitó en fecha 12 de junio de 2014, posterior a la notificación de la realización de la Auditoría. Seguidamente, según manifiesta, la Administración Tributaria decidió otorgar la prórroga en fecha 14 de julio de 2014, quedando así los plazos totalmente suspendidos, por lo que a su criterio el Tribunal cometió el error de guiarse en los plazos desde la Orden de Fiscalización hasta el Informe Final de Auditoría, omitiendo que el mismo contribuyente solicitó prórroga del plazo para la Auditoría y la Administración Tributaria le otorgó la misma.

Por otra parte, sostiene que los plazos establecidos en la Ley N° 125/91 y las modificaciones para el inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios, ya que esta sanción no está expresamente establecida en la Ley, y que la fundamentación del Tribunal en el sentido de que operó una caducidad del procedimiento operada contra la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse. Agrega que los plazos administrativos, aún cuando revisten fuerza obligatoria, no son perentorios sino meramente ordenatorios, pues la perentoriedad rige únicamente en aquellos casos en los que las normas lo establecen en forma expresa y que su vencimiento de ningún modo implica la pérdida de competencia para el órgano, salvo cuando expresamente se encuentre prevista la caducidad o pérdida automática en la Ley, circunstancia que a su criterio no se da en el presente caso.

Considera errado y desatinado el razonamiento del Tribunal de Cuentas, afirmando que pretender declarar la caducidad del procedimiento supondría una obstrucción a la actividad administrativa, cuando la Administración aún no se ha pronunciado ni ha producido efectos jurídicos sobre terceros, así como que un sumario o fiscalización no genera perjuicios y que si así fuera, son éstos los que podrían ser revisados sin que fuese necesario decretar la extinción del procedimiento.

Refiere además que el Tribunal de Cuentas no puede decidir la caducidad de un procedimiento sumarial o de fiscalización por cuanto ello significaría una inadmisible intromisión del Poder Jurisdiccional en la actividad administrativa, en violación al principio de separación de poderes, equivalente a la irrazonable eventualidad de que un juez se arrogue la facultad para vedar al Congreso el tratamiento de una Ley; asimismo, que la "zona de reserva de la Administración” debe ser respetada y ello sin perjuicio de la facultad que tienen los jueces de controlar la constitucionalidad o legalidad de los actos administrativos o legislativos surgidos de procedimientos viciados.

Solicita finalmente la revocación del Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por su manifiesta arbitrariedad, con costas en ambas instancias a la parte actora.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

El señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, por derecho propio y bajo patrocinio de la Abg. Luz López, contesta los agravios de la demandada en el escrito obrante a fs. 145/160 y menciona, en resumen, que el Acta de Inicio de la Fiscalización Puntual data del 02/06/14 ampliándose posteriormente, no obstante que el Acta Final data del 12/11/14 y el Informe Final del 08/01/15; por ello, concluye que desde el inicio de la fiscalización puntual hasta la fecha del Acta Final han transcurrido más de 100 días hábiles, sobrepasando en exceso el tiempo dentro del cual deben realizarse las fiscalizaciones de tipo puntual, independientemente a su ampliación, salvo que conste una prórroga debidamente autorizada por el Viceministro de Tributación con argumentos válidos y debidamente sustentados, situación que no consta en el presente proceso de verificación.

Asimismo, refiere que dentro del sumario administrativo se presentaron las aclaraciones con la documentación respaldatoria, conforme a los Expedientes N° 20143006203 y 20143020482 que el organismo administrador no tuvo en cuenta al expedirse sobre el acto administrativo aquí impugnado, por lo que concluye que no corresponden las diferencias pretendidas por el Fisco.

Solicita la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, con costas.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Mediante Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel. El Tribunal consideró que el contribuyente fue sometido a una fiscalización puntual y que la Subsecretaría de Estado de Tributación se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, pese a haberse prorrogado por igual termino, contatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto.

La parte demanda expresó agravios manifestando que el Tribunal no tuvo en cuenta una prórroga concedida por la Administración Tributaria al contribuyente, y que la fiscalización culminó dentro del plazo de ley.

En atención a lo resuelto por el Tribunal de Cuentas y los agravios del apelante, seguidamente corresponde el análisis de las constancias de la Fiscalización Puntual, a fin de determinar si la Subsecretaría de Tributación cumplió con los plazos del procedimiento previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que dice:

"Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:

1. Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y,
2. Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.

La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial".

En autos consta que la Administración Tributaria ordenó la realización de una Fiscalización Puntual al contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, según Orden de Fiscalización de fecha 02/06/2014, notificada al contribuyente en fecha 04/06/2014. Posteriormente, ante un pedido de prórroga presentado por el fiscalizado en fecha 06/06/2014, por providencia de fecha 09/06/2014 (notificada el 10/06/2014) la SET resolvió conceder la prórroga hasta el día 12/06/2014 (fs. 120). Por Resolución Particular N° 66000000051, notificada al contribuyente en fecha 08/07/2014, según consta a fs. 445 de los antecedentes administrativos, se amplió la fiscalización realizada al contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, aclarando en este punto que se amplió en relación a los periodos fiscalizados, no en cuanto al plazo. Seguidamente, en fecha 29 de agosto de 2014, por Resolución Particular N° 66000000060 la Viceministra de Tributación resolvió ampliar la Fiscalización Puntual por 45 días; resolución que fue notificada al contribuyente en fecha 01/09/2014, conforme consta a fs. 444 de los antecedentes administrativos. Finalmente, el Acta Final fue suscripto en fecha 12/11/2014 (fs. 681).

El cómputo de los plazos debe realizarse conforme a la Resolución General N° 25/14 de fecha 30 de abril de 2014 "POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", que dispone:

Artículo 17. SOLICITUD DE PRÓRROGA: El contribuyente podrá solicitar prórroga para la presentación de los documentos requeridos, hasta el día del vencimiento del plazo que le fuera otorgado para dicha presentación en la Orden de Fiscalización o en las solicitudes que posteriormente haya hecho la Administración. La prórroga será concedida, por los responsables de las reparticiones autorizadas por única vez considerando los fundamentos del contribuyente y su concesión suspenderá el cómputo del plazo de la fiscalización.

Artículo 19. AMPLIACIÓN DE LA FISCALIZACION: La fiscalización podrá ser ampliada en cuanto al plazo, al alcance o al tipo, en cuyo caso deberá ser notificada al contribuyente dentro del plazo originalmente previsto para cada fiscalización. En estos casos la Administración podrá realizar nuevos requerimientos. Los fiscalizadores podrán solicitar la ampliación, teniendo en cuenta, entre otros, lo siguiente: a) El volumen de la documentación, la complejidad de las operaciones del contribuyente y/o la dispersión geográfica de sus actividades; b) La evidencia de que el contribuyente ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de las actividades económicas que realiza; c) La no provisión de los documentos, comprobantes y demás informes que le fueron requeridos, d) La confirmación de la existencia de irregularidades que ameriten la realización de una fiscalización integral.

Artículo 26. DEL PLAZO DE REALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: Las fiscalizaciones integrales se llevarán a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrán ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos".

Es así que, realizado el control del procedimiento de fiscalización puntual, conforme a lo que disponen tanto la Ley N° 2421/04 como su reglamentación, se advierte que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo previsto para la duración del referido procedimiento. En efecto, realizado el cómputo desde el día siguiente hábil posterior a la notificación de la Orden de Fiscalización, efectuada en fecha 04/00/ 2014, se tiene que el plazo para concluir la fiscalización puntual vencía el día 12/08/2014 (día 45 hábil), aún teniendo en cuenta la prórroga concedida en fecha 09/06/2014 y el feriado de fecha 12 de junio, que en el año 2014 pasó al lunes 16/06. No obstante, la Resolución Particular que dispuso la ampliación del plazo fue dictada extemporáneamente, en fecha 29/08/2014, notificada al particular en fecha 01/09/2014, cuando ya estaba vencido el plazo de 45 días, en abierta violación al artículo 19 de la Resolución General 25/14, que dispone que la notificación de la resolución de ampliación debe realizarse antes del vencimiento del plazo originario. Sobre el vencimiento del plazo para la realización de la Fiscalización Puntual, el artículo 29 de la Resolución General N° 04/08 establece:

Artículo 29. DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente. El contribuyente desde el día siguiente del vencimiento del plazo podrá solicitar dejar sin efecto el trabajo realizado y en consecuencia la devolución de sus documentos que estén bajo la guarda de los funcionarios actuantes. El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente; sin embargo aquel podrá disponer una nueva fiscalización. El cese de los efectos de la orden de fiscalización deberá ser notificado al contribuyente fiscalizado por el Director de la repartición interviniente. advirtiéndole que este hecho no lo libera de su obligación de guarda y conservación de las documentaciones requeridas durante el proceso de fiscalización, y por el plazo de prescripción.

En estas condiciones, resulta correcta la conclusión arribada por el Tribunal de Cuentas, en el sentido de que la fiscalización puntual sobrepasó el plazo de duración previsto en la Ley N° 2421/04 y sus reglamentaciones, lo que torna viciado el procedimiento administrativo y el acto administrativo que es su consecuencia, la Resolución Particular N° 51/19 de fecha 06 de agosto de 2019.

En relación a los requisitos de regularidad y validez del acto administrativo, el artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: “Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos En el caso de autos se vulneró el debido proceso establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 y resoluciones reglamentarias.

La Constitución Nacional estipula como derecho procesal que el sumario no se prolongue más allá del plazo establecido por la ley (Artículo 17 numeral 10). De la misma manera, según la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Artículo 8 numeral 1) toda persona tiene derecho a ser juzgada en un plazo razonable, y en este sentido la Corte Interamericana de Derechos Humanos explicó que el principio de plazo razonable tiene como finalidad impedir que los acusados permanezcan largo tiempo bajo acusación y asegurar que esta se decida prontamente*1. Trasladado esto al ámbito que nos ocupa, en donde se estudian las actuaciones del Fisco, podríamos decir que el plazo razonable es el derecho que tiene el contribuyente a un lapso suficiente para el esclarecimiento de la investigación y la emisión de la decisión respectiva, en vista a que el mismo no puede estar sometido permanente e indefinidamente a un proceso ante la Administración Tributaria. No obstante, se advierte que en la Fiscalización Puntual realizada al contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel transcurrió en exceso el plazo previsto legalmente para la duración de dicho procedimiento.

*1 Corte IDH, Caso Suarez Rosero vs Ecuador. Sentencia del 12 de noviembre de 1997.

En estas condiciones, la decisión del Tribunal de Cuentas Segunda Sala de revocar los actos administrativos impugnados se encuentra ajustada a derecho, y sobre la base de todo lo expuesto se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA, MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 31 de marzo del 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad interpuesto por el Ministerio de Hacienda.
2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia- CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 dictada por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel De Jesús Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

VILLAGRA IMPORT EXPORT SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 191/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 413/2020 - TC. 2da. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio "VILLAGRA IMPORT EXPORT S.A C/RES. N° 71800000536/19 DEL 26 DE MARZO Y OTRA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por los Abogados Fiscales del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfrán Alvarenga y Fernando Benavente, contra el Acuerdo y Sentencia N° 413 del 09 de diciembre del 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo pertinente para determinar el orden de votación dio el resultado siguiente: MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Los recurrentes desistieron del Recurso de Nulidad. Por lo demás, como no se observa en el expediente vicios de forma en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde tener por desistido la Nulidad. ES MI VOTO.

A sus turnos, los Ministros MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA manifestaron que se adhieren al voto del Ministro preopinante por compartir los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que el Acuerdo y Sentencia N° 413 de fecha 09 do diciembre del 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: “1)- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en autos, por la Firma VILLAGRA IMPORT EXPORT S.A por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución: y, en consecuencia: 2)-REVOCAR la Resolución Particular DPTT N° 202/17 del 22 de diciembre y la Resolución Particular N° 71800000536/19 de fecha 26 de marzo dictadas por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- SET. 3)- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa. 4)-ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

Los fundamentos de la Sentencia se resumen en los siguientes argumentos: 1) El acto administrativo impugnado es irregular por haber sido dictado por la Directora de Planificación y Técnica Tributaria, quien no tiene competencia para dictar actos administrativos en sustitución al Viceministro de Tributación, conforme a lo previsto en el Artículo 224 de la Ley N° 125/92. 2) La Administración Tributaria, realizó el procedimiento de fiscalización puntual al contribuyente superando el plazo establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 (45 días).

Los abogados representantes del MINISTERIO DE HACIENDA se agravian contra la referida sentencia en base a los siguientes argumentos (fs. 116/125): 1 El Tribunal de Cuentas se pronunció sobre cuestiones que no fueron planteadas en la sede administrativa ni judicial -al analizar la validez del acto administrativo impugnado- el cual es válido al ser refrendado por el Vice Ministro de Tributación. 2) La fiscalización puntual fue llevada a cabo dentro del plazo establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 ya que los plazos en el procedimiento administrativo no son perentorios sino ordenatorios; 3) Las costas deben ser impuestas en el orden causado conforme al Artículo 193 del C.P.C debido a la existencia de elementos de convicción que avalan la actuación procesal del Ministerio de Hacienda. Por estos motivos, solicita que se revoque el acto administrativo.

El Abg. CARLOS JORGE VARGAS, en representación de la parte actora, solicita la confirmación de la sentencia recurrida por ajustarse a derecho (128/141).

Analizada las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso-administrativa fue instaurada en fecha 1 de agosto del 2019 (fs. 31/49) por el Abg. CARLOS JORGE VARGAS CARDOZO en representación de la firma VILLAGRA IMPORT-EXPORT S.A y del señor Rubén Juan Villagra Barios, contra las siguientes resoluciones: 1)Resolución Particular DPTT N° 202/2017 (fs. 6/11), dictada por la Directora de Planificación y Técnica Tributaria, en la que se resolvió calificar la conducta del contribuyente como DEFRAUDACION e imponer la multa por valor total de Gs. 414.899.295. 2)Resolución Particular N° 71800000536 de fecha 26 de marzo del 2019 (fs. 13/15), dictado por el Viceministro de Tributación, por el cual se resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente y modificar el ajuste fiscal dispuesto en la Resolución Particular DPTT N° 202/2017 en la suma de Gs. 288.472.629.

En ese orden de ideas, en cuanto al primer agravio expuesto por los recurrentes, corresponde señalar que, si bien las partes no han planteado en la instancia inferior lo referente a la competencia de la Autoridad Administrativa que suscribió la resolución impugnada, el Tribunal de Cuentas de oficio puede analizar la cuestión pues refiere a supuestos vicios de competencia del órgano emisor, por tanto, corresponde verificar su regularidad.

Al respecto, corresponde mencionar las siguientes normas: 1) el Artículo 189 de la Ley N° 125/92 (modificada por Ley N° 2421/04) que establece: "Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187.", 2) el Art 224 de la misma ley que dispone: “Competencia. Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta”.

Así también, la Resolución interna N°40/14 “POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIONES Y SUSCRIPCIONES DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” establece: “Facultar a la DIRECCIÓN DE PLANIFICACIÓN Y TÉCNICA TRIBUTARIA a resolver y suscribir los actos referentes a: a) La determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones en los siguientes casos: 1) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso. 2) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable acepta o se allana total o parcialmente.3) Cuando el monto de los tributos no supere G. 100.000.000 (cien millones de guaraníes), b) Las respuestas a consultas no vinculantes”.

Por consiguiente, la Administración Tributaria -por habilitación expresa del órgano legislativo- se encuentra plenamente facultada a dictar resoluciones reglamentarias relativas a la competencia de sus órganos internos; es decir, existe una delegación expresa que autoriza al organismo de aplicación a dictar reglamentos que organicen las cuestiones relativas a su competencia y organización.

Estos reglamentos, dictados por una habilitación expresa de la ley, son denominados reglamentos autorizados o de integración (José Roberto Dromi, Derecho Administrativo, Tomo 1, Buenos Aires, Editorial Astrea, 1992, p. 302.)

Igualmente, respecto a la delegación, Miguel Marienhoff expresa: "Es un instituto excepcional dentro del orden jurídico: no constituye un instituto general dentro del derecho público siendo por ello que para su procedencia se requiere una norma que la autorice expresamente, no procediendo en el supuesto de silencio de la norma" (Tratado de Derecho Administrativo, Buenos Aires, Ed. Abeledo -Perrot, Segunda Edición actualizada, 1990, p. 579).

En efecto, teniendo en cuenta las disposiciones normativas, se puede concluir que la Autoridad Tributaria puede delegar funciones (competencia) a la Directora de Planificación y Técnica Tributaria. Además en este caso específico, se observa que por medio de la Resolución Particular N° 71800000536 de fecha 26 de marzo del 2019 el Viceministro de Tributación (máxima autoridad de la SET) confirma la resolución dictada por la Directora de Planificación y Técnica Tributaria (Resolución Particular DPTT N° 202/2017) por tanto, al existir pronunciamiento de la máxima autoridad de la Administración, en este punto, resulta incorrecto lo sostenido por el Tribunal de Cuentas, por lo que corresponde pasar a analizar las demás cuestiones expuestas.

En relación al segundo agravio mencionado por el apelante, este si fue planteada por la parte actora en su escrito de demanda, el Tribunal de Cuentas consideró que la fiscalización puntual- realizado por la Administración Tributaria - se excedió del plazo establecido en la ley (Art 31 de la L ey N° 2421/04)

Al respecto, según se observa en estas constancias de autos, la Dirección General de Fiscalización de Grandes Constituyente requirió a la firma VILLAGRA IMPORT-EXPORT S.A la presentación de varios documentos e informaciones por medio de la Nota DAGC N° 119 de fecha 08/02/2017 (fs. 17) este pedido fue realizado en el marco de CONTROL INTERNO en virtud a los Artículo 186 y 189 de la Ley N° 125/92 (modificada por Ley N° 2421/04).

Es necesario aclarar que por medio de la Nota DAGC N° 119 de fecha 08/02/5017 no se da inicio a la fiscalización puntual pues la Resolución N° 25/14 "Por el cual se modifica la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre del 2008.” Por el cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07 (vigente al momento del control) establece que "... c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan”.

Entonces, el procedimiento realizado en la sede administrativa -previo a la fiscalización y al sumario- fue un control interno, y en el marco de ese control se requirió documentos al contribuyente que derivo en la fiscalización puntual que a su vez derivo en el sumario administrativo.

En ese punto, es importante señalar que el requerimiento de documentos e informaciones al contribuyente no constituye el acto inicial de un procedimiento de fiscalización puntual, pues dicho pedido se encuadra dentro de la competencia de control de la Administración Tributaria (Artículo 198 de la Ley N° 125/92), en el caso de un procedimiento de fiscalización puntual este se inicia con el acto administrativo que los dispone ante la sospecha de irregularidad detectada. En ese sentido, el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal” dispone: “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán... b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o formas de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos...”

De esta norma queda claro que el procedimiento de fiscalización puntual no se inicia con el ejercicio de la facultad de control que efectúa la Administración Tributaria sino con el acto administrativo en la que se justifica la existencia de sospecha de irregularidades del contribuyente que puede surgir de auditorías internas, controles cruzados u otro mecanismo de control objetivo. Por tanto, con el ingreso a la unidad productiva de un agente fiscalizador no se inicia el procedimiento de fiscalización puntual, este control se encuadra dentro de la competencia tributaria prevista en el Artículo 189 de la Ley N° 125/92 (modificada por la Ley N° 2421/04).

Así también, cabe mencionar que el acto inicial del procedimiento de fiscalización puntual debe ser una resolución por dos motivos, la primera, porque se debe de justificar o motivar la sospecha de irregularidades y, la segunda, porque la propia ley sostiene que la prorroga debe hacerse por resolución (Artículo 31, inc.b de la Ley N° 2421/04).

Aclarado el punto, corresponde verificar si la Administración Tributaria al realizar la fiscalización puntual al contribuyente VILLAGRA IMPORT-EXPORT S.A cumplió con las disposiciones establecidas en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04. En ese sentido, se observa que: 1- El procedimiento de fiscalización puntual fue ordenado por Resolución N° 65000001749 de fecha 20 de abril de 2017 (fs. 18/20) de autos, siendo notificada a la firma contribuyente en fecha 24 de abril del 2017 (fs. 20 de autos) 2- El procedimiento de Fiscalización concluyo con el Acta Final de fecha 30 de junio del 2017 por medio del cual se concluye que la firma contribuyente ha utilizado facturas de presunto contenido falso ya que las operaciones no reflejan la realidad de los hechos económicos, obteniendo un beneficio indebido, incidiendo fiscalmente en las obligaciones tributarias del IVA y de IRACIS.

Entonces, la notificación de la Resolución N° 65000001749 de fecha 20 de abril de 2017 debe ser el punto de partida del cómputo del plazo máximo de duración de la fiscalización, que según la ley es de los 45 días para las fiscalizaciones puntuales, prorrogables excepcionalmente por un periodo igual (Artículo 31 de la Ley N° 2421/04).

En cuanto a la forma de realizar el cómputo del plazo, el Artículo 199 de la Ley N° 2421/04 establece que "...Las actuaciones y procedimientos de la Administración deberán practicarse en días y horas hábiles, según las disposiciones comunes, a menos que por la naturaleza de los actos o actividades deben realizarse en días y horas inhábiles...", de esta forma, el computo del plazo deberá realizarse en días hábiles, además, la Administración Tributaria por Resolución General N° 25/14 estableció que “...Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final...” (Artículo 1).

Es importante aclarar que el plazo fijado en la Ley N° 2421/04 (Artículo 31) es imperativo y perentorio, no es ordenatorio ni discrecional como refieren los recurrentes, la misma constituye un plazo legal, por ende, establecido un plazo dentro del cual la administración debe actuar, el mismo debe ser cumplido bajo el riesgo de la pérdida de su eficacia.

El plazo legal es entendido jurídicamente como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico y, por tanto, de exceder el plazo establecido en la norma para culminar la fiscalización no produce efectos jurídicos válidos. Para entender que el incumplimiento del plazo justifica la declaración de nulidad del proceso administrativo y de los actos que sean su consecuencia, es esencial comprender que la actuación de la administración se debe ajustar -estrictamente- a la legalidad y que toda actuación no autorizada implica un acto nulo. En particular y con mayor razón cuando se refiere a la potestad sancionadora de la administración pues constituye un principio central sobre el cual se construye la actividad sancionadora.

Por tanto, el argumento esgrimido por la SET de que el plazo de la fiscalización puntual no es perentorio no se adecúa a la disposición legal prevista en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece: “Los plazos máximos serán... de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”.

Además, cabe resaltar lo que establece el Artículo 12 de la Ley 4679/12 "Trámites Administrativos” que menciona: “La perención de la Instancia tiene lugar incluso contra el Estado, Municipio y toda autoridad administrativa“.

En ese orden de ideas, se tiene que desde la notificación de la Orden de Fiscalización Puntual (24 de abril del 2017) hasta el Acta Final (30 de junio del 2017) ha transcurrido el plazo de los 45 días hábiles, conforme a lo establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, pues -al no haberse solicitado prórroga del plazo por un periodo igual - el mismo vencía el 29 de junio del 2017 (computo realizado en días hábiles, desde el día siguiente a la notificación, descontando los feriados).

En efecto, se comprueba que la "Fiscalización Puntual” realizada en sede administrativa a la firma Villagra Import Export S.A excedió del plazo legal máximo fijado imperativamente en la Ley N° 2421/04 (Artículo 31), lo cual lleva a su nulidad, y teniendo en cuenta que dicha fiscalización sirvió de base para la instrucción del sumario administrativo a la firma Villagra Import Export S.A que concluyo con la Resolución Particular DPTT N° 202/2017, hoy impugnada, esta circunstancia nulifica todo el proceso posterior realizado en la sede administrativa, tanto el sumario administrativo y las resoluciones dictadas, al ser consecuencia de esa fiscalización nula. Por tanto, el acto administrativo sancionador impugnado (Resolución Particular DPTT N° 202/2017) es un acto irregular por vicio de legalidad, pues para la emisión del acto administrativo se ha violado las disposiciones contempladas en la Ley N° 2421/04, siendo el resultado do un procedimiento administrativo viciado de nulidad, lo que también acarrea la nulidad de este acto administrativo sancionador.

Además, cabe señalar que la propia Ley N° 2421/04 dispone que “... Los actos de la Administración Tributaría se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...”.

Entonces, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas, en este punto, se ajusta a derecho, pues el mismo obró conforme a las disposiciones legales, respetando el Principio de Legalidad, pues la Administración tributaria no cumplió con el plazo establecido en Ley N° 2421/04 para realizar la fiscalización puntual.

En cuanto al tercer agravio del Ministerio de Hacienda, de que el Tribunal de Cuentas debió imponer las costas en el orden causado debido a la existencia de elementos de convicción que avalaron la actuación procesal de la Administración.

Al respecto, cabe mencionar que la sentencia recurrida hizo lugar totalmente a las pretensiones de la parte actora, revocando los actos administrativos dictados el Ministerio de Hacienda, por tanto, resulta improcedente que las costas sean impuestas en el orden causado en virtud a lo establecido en el Artículo 192 C.P.C.

En conclusión, teniendo en cuenta todo lo expuesto en los párrafos que anteceden corresponde NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por los abogados representantes del Ministerio de Hacienda y, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 413 de fecha 09 de diciembre del 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En cuanto a las costas, considero que debe ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente. En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo por el Tribunal de Cuentas y confirmado por esta instancia, por lo que se configura su carácter de acto administrativo irregular y el Artículo 106 de la Constitución Nacional en lo pertinente dispone que “Ningún funcionario o empleado público está exenta de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...". En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. En este sentido, el autor Rafael Bielsa, ha expresado: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargara con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, responsable lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado pago, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios” (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/310). Es mi voto.

A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del Ministro preopinante en lo que respecta al fondo de la cuestión, pues considero que efectivamente no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, por los mismos fundamentos.

No obstante, me permito disentir en cuanto a la imposición de costas, pues de conformidad al Artículo 203 inc. a) del Código Procesal Civil, que dispone: “si la sentencia fuera confirmatoria de la primera instancia en todas sus partes, las costas del recurso serán a cargo del apelante”, considero que las mismas deben de imponerse a la perdidosa. Es mi voto.

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA dijo: Me adhiero al voto del Ministro preopinante, en cuanto a No Hacer Lugar al recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda, pero en base con el siguiente fundamento:

Que, de la verificación de las constancias de autos, surge que los trabajos desplegados por la Autoridad Tributaria -en el caso que nos ocupa- se enmarcan en una fiscalización puntual, del cual fue notificada a la firma contribuyente en fecha 25/04/2017. De igual forma, surge que tales trabajos culminaron con el Acta Final de fecha 30/06/2017 (fs. 21/28).

Cabe mencionar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Artículo 26 de la Resolución General N°4/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, que dispone: “Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de 120 (ciento veinte) dias y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Para el cómputo de los plazos do realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, se computará solo los días hábiles y se contarán desde el día siguiente hábil al de la notificación de la orden de fiscalización hasta la fecha de presentación del informe final. En caso que las actuaciones se realizaran en días inhábiles se deberán computar estos. A los efectos del presente artículo los días hábiles abarcan las veinticuatro (24) horas de los días lunes a viernes; los días inhábiles se refieren a los días Domingo, Sábados y Feriados Nacionales, que no se encuentren bajo autorización judicial de trabajo".

Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el Artículo 17, num. 10), de nuestra Constitución.

Que tras efectuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización a la firma -25/04/2017-, hasta la fecha del Acta que pone fin a los trabajos -30/06/2017-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativa, que son -en este caso- de 45 días hábiles, en razón de que no consta que la Administración haya solicitado una prórroga, por igual término, del plazo original.

Al ser así, queda claro que las resoluciones dictadas -como consecuencia de la inobservancia de lo dispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por onde deben ser revocadas, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos propuestos por la parte recurrente.

En base a todo lo dicho, corresponde No Hacer Lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 413, de fecha 9 de diciembre del 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos antes expuestos. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los Artículos 192, 203 inc. a) y 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 28 de marzo 2.022.-

VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por los abogados Marcos Morinigo y Ángel Benavente representantes del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 413 de fecha 09 de diciembre del 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en cuanto a la nulidad del acto administrativo impugnado por los fundamentos expuestos en el considerando derla presente resolución.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, Ministerio de Hacienda, en virtud a lo dispuesto en el Artículo 203 inc. a) del C.P.C.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

RESCAR S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

Acuerdo y Sentencia N° 193/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor de la SET la S.D. N° 108/2021 - TC. 2° Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de marzo del año dos mil veintidós estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores Luis María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes, por ante mí la secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio “RESCAR S.R.L. c/ Res. N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, dict. por la Subsecretaria de Estado de Tributación - SET”, a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por los representantes de la parte actora contra el Acuerdo y Sentencia N° 108 de fecha 20 de abril de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Cuestiones: ¿Es nula la sentencia recurrida?; En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo pertinente para determinar el orden de votación dio el resultado siguiente: Manuel Dejesús Ramírez Candia, María Carolina Llanes y Luis María Benítez Riera.

A la primera cuestión planteada el Excmo. Miembro Manuel Dejesús Ramírez Candia dijo: Los representantes de la parte actora han desistido en forma expresa del recurso de nulidad planteado, conforme se observa a fojas 110 de autos. Por otro lado, de las constancias del expediente no se advierten vicios de las formas del proceso o de la resolución que ameriten la declaración de oficio de su nulidad, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil. Por lo tanto, corresponde tener por desistido de este recurso. Es mi voto.

A sus turnos, los Ministros María Carolina Llanes y Luis María Benítez Riera manifiestan que se adhieren al voto del Ministro Preopinante, Manuel Dejesús Ramírez Candia, por los mismos fundamentos.

A la segunda cuestión planteada el Excmo. Miembro Manuel Dejésús Ramírez Candia dijo: Que, por el Acuerdo y Sentencia N° 108 de fecha 20 de abril de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, se resolvió:

1. No hacer lugar, a la presente Acción Contencioso Administrativa...
2. Confirmar, la res. N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, dict. por la subsecretaría de Estado de Tributación - SET;
3. Imponer las costas, a la parte perdidosa...”.

Los fundamentos de la sentencia, que rechaza la demanda, se resumen en la confesión espontánea de la accionante, de la omisión y el monto de lo adeudado al fisco, de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 276 del C.P.C., y de conforme a los Artículos 184 y 185 de la L ey N° 125/92, la accionante no puede eximirse de responsabilidad manifestando que las falsas declaraciones se debieron a un error involuntario del contador, no existe causal de eximición de responsabilidad, nadie puede alegar su propia torpeza para acogerse a derecho. Además, para que se dé la calificación de “omisión de pago”, necesariamente la conducta no debe estar comprendida en otra calificación, como en este caso, en la de Defraudación, en la que se subsume conforme al Artículo 172 de la Ley N° 125/92.

Los representantes de la parte actora se agravian contra la referida sentencia argumentando en resumen que el Tribunal de Cuentas no ha apreciado la prueba pericial admitida y sustanciada, que la accionante se ha allanado y reconocido la omisión y el monto del impuesto adeudado al fisco, pero no aceptó que sea tipificada como mora y defraudación, la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional, que so debió a una negligencia del profesional contable, nunca ha tenido la intención de defraudar, por lo que la conducta de la firma actora no se ajusta a lo que prescribe los Artículos 171 y 172, además, no se han cumplido estrictamente los procedimientos concretos en la Ley N° 125/92, se ha castigado a un inocente que mostró la voluntad de enmendar su error, hallándose la resolución en contra de la Carga Magna, en su Artículo 44, la infracción admitida no va más allá de una omisión meramente formal, cuya calificación cabe dentro del Artículo 177 de la Ley N° 125/92 “omisión de pago”.

El Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda contestó el traslado manifestando que no ha existido agravio ni elemento nuevo de juicio que puedan rebatir los fundamentos dados por el Tribunal de Cuentas, el fallo recurrido se ajusta perfectamente al principio de legalidad y razonabilidad, es coherente, congruente y racional en base a la aplicación de la norma que rige las normativas tributarias, el recurrente en ninguna parte de su escrito detalla o explica de manera clara y detenida los motivos que hacen al recurso, solamente se limita a expresar su disconformidad y enojo, por lo que solicitó que se rechace el recurso.

Antes de analizar los agravios expuestos, corresponde realizar un recuento de los antecedentes del caso que derivaron en el acto administrativo impugnado, que conforme a las constancias obrantes en autos se pueden resumen en los siguientes:

El control tuvo su origen en la Nota DPO N° 164/2017, luego del análisis realizado a los Informes de Auditoría Externa Impositiva de auditores vinculados a contribuyentes que utilizaban facturas de supuestos proveedores inscriptos de manera irregular, entre los cuales se encuentra RESCAR S.R.L. Tras estos hechos, la SET emitió la orden de fiscalización puntual de las obligaciones del IRACIS General de los ejercicios fiscales de 2012, 2013 y 2014 y del IVA General de los periodos fiscales de 02/2012 a 11/2014, con relación a las operaciones de compras que efectuó. Los auditores de la SET constataron que RESCAR S.R.L. declaró costos y gastos en el IRACIS y créditos fiscales en el IVA General respaldados con comprobantes que no reflejan la realidad de las operaciones con proveedores, por lo que recomendaron calificar la conducta de la firma conforme a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/92 y la aplicación do la multa del 300% sobre los tributos defraudados.

Con posterioridad, la SET, instruyó el sumario administrativo, en dónde el contribuyente expresó su allanamiento a la determinación de los tributos, solicitó la aplicación de una rentabilidad estimada acorde a su sector económico para la reliquidación de los mismos y los beneficios del Decreto N° 313/2018, por lo que finalmente el sumario concluyó con la emisión del acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 72700000393 de fecha 18 de diciembre de 2018 (fs. 07/10), dictada  por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, en la que se resolvió: Determinar la obligación fiscal del contribuyente RESCAR S.R.L.; CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/92 y sancionar a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% del tributo defraudado.

Contra el referido acto administrativo la firma sancionada interpuso recurso de reconsideración, posteriormente, se presenta a interponer demanda contencioso-administrativa en fecha 06 de febrero de 2019, siendo rechazado por el Tribunal de Cuentas por medio de la sentencia recurrida.

De esa forma, la parta actora recurre la sentencia que rechazó la demanda, centrando sus agravios en que el Tribunal de Cuentas no ha apreciado la prueba pericial admitida y sustanciada dentro del juicio, y que la accionante se ha allanado y reconocido la omisión y el monto del impuesto adeudado al fisco, pero no aceptó que sea tipificada como mora y defraudación.

En primer lugar, respondiendo al agravio sobre la falta de apreciación de la prueba pericial, corresponde señalar que el Código Procesal Civil otorga a los magistrados cierto grado de discrecionalidad, siempre conforme a las reglas de la sana crítica, al momento de valorar qué pruebas resultan conducentes para dictar sentencia. Al respecto, el Artículo 269 del citado cuerpo legal expresa: “Apreciación de las pruebas. Salvo disposición legal en contrario, los jueces formarán su convicción de conformidad con las reglas de la sana crítica. Deberán, examinar y valorar en la sentencia todas las pruebas producidas, que sean esenciales y decisivas para el fallo de la causa. No están obligados a hacerlo respecto de aquellas que no lo fueren”.

En ese sentido, conforme a la norma citada, los jueces deben valorar y examinar las pruebas que sean decisivas para dictar el fallo, pero no están obligados a hacerlo con respecto de aquellas que no la fuere, es decir, no tienen la carga de expresar en la sentencia la valoración de todas las pruebas producidas, sino únicamente las decisivas para resolver el juicio, pudiendo optar por unas, desechando otras. Así, “la sola dimisión en la consideración de determinada prueba no configura agravio atendible si el fallo apelado contempla y decide aspectos singulares de la cuestión y la resuelve con otros elementos de JUICIO”*1. Falcón, E. y Rojas, J. Como se hace una apelación. Abedelo-Perrot, p. 74.

Por consiguiente, considerando que el órgano juzgador es libre para, valorar las pruebas de acuerdo a su razonamiento, lógica y experiencia, el argumento expuesto por los recurrentes resulta improcedente para la revocación del fallo recurrido, además, la pericia contable presentada es una prueba a instancia de parte y al existir un allanamiento y reconocimiento expreso de la parte accionante, tanto en sede administrativa como en el presente juicio, sobre la omisión y el monto del tributo adeudado (tal como lo expone la propia parte actora), la referida prueba no resulta “esencial ni decisiva” para la resolución de la cuestión planteada, por lo que no existe obligación de apreciar esta prueba en la sentencia, conforme al Artículo 269 del C.P.C. ya transcripto.

En segundo lugar, respecto al cuestionamiento sobre la regularidad del acto administrativo en cuanto a la calificación de la conducta del accionante como DEFRAUDACIÓN, los recurrentes sostienen que el allanamiento y reconocimiento es respecto a la omisión y al monto adeudado al fisco, pero no sobre la tipificación de defraudación y la multa, sostienen que la omisión fue involuntaria, que se debió a una negligencia del profesional contable y que nunca se ha tenido la intención de defraudar, por lo que la conducta de la firma actora no se ajusta a lo que prescribe los Artículos 171 y 172.

Por su parte, la Autoridad Tributaria calificó la conducta como defraudación, conforme al Artículo 172 de la Ley N° 125/92, debido a que se comprobó que las operaciones que RESCAR SRL pretendió hacer valer ante la SET no existieron, pues sus supuestos proveedores no pudieron haber realizado las ventas que la sumariada declaró a su favor, ya que estos aseveraron que no realizaron dichas operaciones, no se inscribieron en el RUC ni autorizaron la impresión de documentos timbrados. En el acto administrativo se dejó sentado que ha quedado plenamente demostrado que RESCAR SRL presentó DDJJ con datos falsos, suministró informaciones inexactas sobre sus compras (numerales 3 y 5 del Artículo 173 de la Ley N° 125/92) y que hizo valer ante la Administración Tributaría formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (numeral 12 del Artículo 174), ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de sus impuestos no existieron.

Al respecto, el Artículo 172 de la Ley N° 125/92 establece que: “Defraudación: Inculcarán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención do obtener un beneficio indebido pura sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco”.

igualmente, el Artículo 173 del mismo cuerpo legal expresa “Presunciones de la intención de defraudar. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:... 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos...5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo”, y el Artículo 174 del mismo cuerpo legal dispone que “Presunciones de defraudación. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: ... 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados”.

En base a las normativas transcriptas y a las irregularidades detectadas en la fiscalización, surge que la firma RESCAR SRL incurrió en la infracción por defraudación, tal como lo sostuvo la Autoridad Tributaria en el acto administrativo impugnado, pues en sede administrativa se demostró que el accionante utilizó facturas que respaldan operaciones inexistentes, que presentó DDJJ con datos falsos, suministró informaciones inexactas sobre sus compras y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos.

En este punto, corresponde señalar que la firma accionante en la instancia inferior y en sus agravios- se limitó a sostener que si bien se allanó y reconoció la omisión y el monto del tributo adeudado, no aceptó la tipificación, alegando que la omisión fue, involuntaria, que se debió a una negligencia del profesional contable, pero cómo lo señaló el Tribunal de Cuentas- dicha circunstancia no exime de responsabilidad a la firma contribuyente y, además, el accionante no aporto ninguna prueba al respecto. Cabe señalar que el contribuyente es el responsable ante la SET y, en este caso, no se configuran ninguna de las causales de exclusión de responsabilidad en materia de infracción (Artículos 184 y 185 de la Ley N° 125/92).

Es importante señalar que en el ámbito administrativo rige la presunción de legalidad y regularidad de los actos administrativos, lo cual concuerda con lo dispuesto en el Artículo 196 de la Ley N° 125/92 que expresa: “Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...”, por lo que corresponde al contribuyente demostrar la ilegalidad o irregularidad del acto administrativo impugnado.

En este caso, la filma contribuyente no aportó dentro del sumario administrativo tampoco en el presente juicio- pruebas que demuestren la no configuración de la infracción, no realizó los actos tendientes a demostrar la situación que manifestó haber ocurrido, es más, expresó su allanamiento a la determinación de los tributos, reconoció la omisión y el monto adeudado, pretendiendo justificar dichas circunstancias en un supuesto error del contador, pero este argumento resulta improcedente como ya se señaló. Por su parte, la Autoridad Tributaria comprobó los hechos investigados y demostró que la conducta del contribuyente se encuadra en la infracción de defraudación, conforme al Artículo 172 de la Ley 125/92.

Por último, respecto a la sanción aplicada, de las constancias de autos se observa que si bien los auditores de la SET recomendaron la aplicación del 300% en concepto de multas sobre los tributos defraudados, en el acto administrativo impugnado se observa que la Autoridad Tributaria aplicó como sanción la multa mínima prevista en el Artículo 175 de la Ley N° 125/92, equivalente al 100% sobre los créditos fiscales impugnados, considerando las circunstancias particulares del caso, además, se dispuso la reducción al 0% la tasa aplicada en concepto de recargo o interés mensual, conforme al Decreto N° 313/2018.

Al respecto, la Ley N° 125/92, en su Artículo 175, establece que “la defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar...”, en cuanto a la graduación, este mismo artículo establece las circunstancias que deben ser consideradas como atenuantes o agravantes para aplicar la sanción.

Por consiguiente, en el caso en estudio, se aplicó la sanción mínima, multa equivalente al 100% del monto del tributo defraudado, dentro del marco fijado por la ley, habiendo sido, determinada por la Autoridad Tributaria considerando los hechos acontecidos, por lo que no se verifica la violación de lo dispuesto en el Artículo 44 de la Constitución debiendo ser rechazados agravios expuesto sobre este punto.

Es importante destacar que la norma aplicada (Artículo 175 de la Ley N° 125/92) determina un marco (mínimo y máximo) para imponer la sanción de multa, por lo que se está ante un acto discrecional de la administración, con la limitación de que la sanción debe guardar razonabilidad y proporcionalidad con la infracción cometida. Igualmente, es importante señalar que el principio de proporcionalidad no implica que necesariamente se deba aplicar la sanción menos grave entre todas las posibles, sino en la graduación de la sanción cuando se establece un mínimo y un máximo, y la subsunción de la conducta entre varias posibles.

En conclusión, no se verifica irregularidad en el acto administrativo impugnado, se dio cumplimiento al principio de legalidad en cuanto a la tipificación de la infracción atribuida y la sanción aplicada a la firma accionante, por lo que corresponde no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por los representantes de la parte actora, RESCAR SRL y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 108 de fecha 20 de abril de 2021, dictado por el tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En cuanto a las costas, corresponde sean impuestas a la parte perdidosa (actora), conforme a los Artículos 192 y 203, inc. a) del C.P.C. Es mi voto.

A sus turnos, los Ministros María Carolina Llanes y Luis María Benítez Riera manifiestan que se adhieren al voto del Ministro Preopinante, Manuel Dejesús Ramírez Candia, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 28 de marzo 2.022.-

Vistos: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la Corte Suprema de justicia. Sala Penal Resuelve:

1. Tener por desistido del recurso de nulidad.
2. No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por los representantes de la parte actora, RESCAR SRL y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 108 de fecha 20 de abril de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
3. Imponer las costas a la perdidosa.
4. Anotar, registrar y notificar.

Firman los Miembros de la Corte Suprema de Justicia Sala Penal: Dr. Luis María Benítez Riera; Dra. María Carolina Llanes Ocampos; Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia. Secretaria Abg. Norma Domínguez v.

 

CONSORCIO CAAGUAZÚ contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 567/2022. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal.

Revoca Parcialmente a favor del Contribuyente la S.D. N° 180 - TC. 2da. Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diecisiete dias, del mes de agosto, del año dos mil veintidós, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mi la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "CONSORCIO CAAGUAZÚ C/ RES. N° 71800000579/19 DEL 5 DE NOVIEMBRE DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 180, de fecha 16 de julio de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes, los señores

Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada?

2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benitez Riera dijo: El Abg. Avelino Francisco Cáceres Morel, en representación de Consorcio Caaguazú, fundó su recurso de nulidad y sostuvo juzgadores incurrieron en un vicio de nulidad al aplicar erróneamente una normativa derogada -Resolución General N° 52/11- al momento de resolver el caso, violentando así lo dispuesto en el Art. 15, incs. b) del C.P.C. y los Arts. 265 y 137 de la Constitución. Terminó por solicitar que se declare la nulidad de la resolución impugnada.

A fojas 282/290 de autos, obra el escrito do contestación del traslado presentado por el Abg. Miguel Cardozo Zarate, en representación del Ministerio de Hacienda, en el cual sostuvo que la sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas se encuentra ajustada a derecho, y que la adveisa pretende sostener, con argumento débiles, que el fallo es incorrecto, falso y arbitrario. Terminó por solicitar la confirmación de la sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Entrado en el análisis del caso, y luego de la lectura de la resolución cuestionada, surge que lo alegado por el nulidicente hace al estudio de la cuestión del fondo, por lo que corresponde que esta se analice -previamente- via recurso de apelación, a los efectos de decidir respecto al recurso de nulidad interpuesto, por la consabida regla de que cuando el colegiado pueda decidir a favor de la parte a quien aprovecha la nulidad, debe abstenerse de pronunciarla, conforme dispone el Art. 407 del C.P.C. Es mi Voto.

A su turno, el Dr. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA dijo: El representante de la parte actora fundamenta el recurso de nulidad (fs.267/269) alegando que el Tribunal de Cuentas aplicó una norma tributaria derogada- Resolución General Nro. 52/11-, pues al momento de la solicitud de devolución de crédito fiscal del IVA en concepto de repetición de pago en exceso estaba vigente la Resolución Nro. 23/14, por lo que la sentencia recurrida resulta violatoria del Art. 15 del C.P.C., correspondiendo su anulación.

Al respecto, de una simple lectura de la sentencia recurrida se observa que el Tribunal de Cuentas hizo referencia como fundamento juridico de la decisión adoptada las disposiciones del Art. 3° de la Resolución General Nro. 52/2011, Art. 217 de la Ley Nro. 125/92 "Que establece el nuevo régimen tributario" y Art. 7° de la Ley Nro. 5061/2013 "Que modifica disposiciones de la Ley Nro. 125/92".

De lo expuesto en el párrafo precedente se desprende que efectivamente el Tribunal invocó una norma- Resolución General Nro. 52/2011- que ya no se encontraba vigente al tiempo de la solicitud de la devolución del crédito fiscal. No obstante, considerando que el Art. 3° de la referida resolución, que fue invocado por el Tribunal como fundamento jurídico de la sentencia, no se contrapone a las disposiciones de la Resolución General Nro. 23/14 en lo que respecta a los presupuestos para la repetición de pagos indebidos o en exceso, considero que no existe perjuicio ocasionado por la resolución viciada que amerite su anulación.

Sobre el punto, Luis Armando Rodríguez en su obra "Nulidades Procesales" expresa "Existe una regla fundamental: No hay nulidad sin perjuicio ("pas de nullité sans grief") . La nulidad no puede ser declarada por la nulidad misma, porque sino, llevaría a una repetición de actos sin finalidad alguna...El perjuicio en el proceso es asimilable al daño de las cuestiones patrimoniales. De la misma forma que en materia civil sin daño no hay reparación, sin perjuicio no hay anulación". (Pág.114/115. Ediciones MERU S.R.L. Buenos Aires, Argentina).

En conclusión, el argumento sostenido por el recurrente para conseguir la nulidad carece de un elemento suficiente para condicionar la nulidad de la sentencia recurrida (perjuicio) y sin bien dicha cuestión atañe al recurso de nulidad, la misma puede ser analizada en el marco del recurso de apelación también interpuesto, pues la nulidad debe ser de interpretación restrictiva -ultima ratio-, ya que está reservada para casos muy puntuales, referentes a vicios de forma del proceso o de la resolución judicial que no puedan ser reparados por otra via procesal.

Por ello y considerando que no se observan vicios de las formas del proceso o de la resolución judicial que justifiquen la declamación de oficio de su nulidad, en los términos autorizados por los Aros. 113 y 404 del C.P.C., corresponda rechazar el recurso de nulidad. Es mi voto.

A su turno, la Ministra Maria Carolina Llanes Ocampos manifiesta que se adhiere al voto del Ministro Luis María Benítez Riera por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 180, de fecha 16 de julio de 2021, resolvió: "1) NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma CONSORCIO CAAGUAZÚ, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia: 2) CONFIRMAR la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005821/19 de 11 de marzo, y Res. N° 71800000579/19 del 5 de noviembre, dict. por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET. 3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa. 4) ANOTAR, registrar...".

Contra lo decidido se alza el representante de la firma Consorcio Caaguazú y en su escrito de expresión de agravios (fs. 266/279) expresó, entre otras cosas, que el Tribunal de Cuentas cometió un error al rechazar su reclamo de los intereses, por la mora en la devolución del crédito, en vista de que no tuvo en cuenta que el Art. 222 de la Ley N° 125/91 establece plazos que debe observar la Administración en las diferentes etapas del procedimiento, cuya sumatoria arroja -como máximo- 70 días hábiles, lapso que superó con creces el fisco para reconocer y -finalmente- devolver el crédito. Afirmó que el Tribunal inferior no tuvo en cuenta que la Administración tenía -solo- 30 días hábiles para pronunciarse sobre su pedido de devolución, una vez alcanzado el estado resolutivo el expediente, cuya inobservancia configura la denegatoria ficta, siendo este el punto ae partida para el cómputo de los intereses, a ser calculado con base a los dispuesto en el Art. 171 de la ley tributaria. Señaló que por la mora incurrida por la SET, el importe reconocido, debe aplicarse primeramente a los intereses, y luego al capital, tal como lo estipula el Art. 162 de la ley 125/91, por lo que quedo -en consecuencia- un saldo a su favor de G 521.144.249, que surge de la suma de G. 302.763.152 (capital reclamado) y G. 218.381.097 (multa del 14% por la mora). Por último, mencionó que su parte no puede cargar con el incumplimiento tributario de sus proveedores, por lo que corresponde la devolución del crédito de G. 35.246.308, rechazado por el fisco por estar respaldado en facturas emitidas por proveedores omisos e inconsistentes. Terminó por solicita que se haga lugar a su recurso de apelación interpuesto.

A fojas 282/290 de autos, obra el escrito de contestación del traslado presentado por Miguel Cardozo Zárate, abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, en el cual expresó -entre otras cosas- que el Tribunal, de forma acertada, resolvió el rechazo de la demanda promovida, encontrándose la resolución ajustada a los principios de legalidad y razonabilidad. Sostuvo que su mandante obró correctamente al rechazar los créditos respaldados en comprobantes con defectos formales en el llenado. Respecto a los créditos respaldados en operaciones con proveedores omisos e inconsistentes, sostuvo que no corresponde la repetición de los mismos, en razón de que los Importes de los tributos no ingresaron a la arcas del Estado, al ser asi, no puede devolverse algo que no se tiene, invocando para ello lo dispuesto en los Arts. 217 al 223 de la Ley N° 125/91 (con sus modificatorias). Terminó por solicitar la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 180, de fecha 16 de julio de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que el Consorcio Caaguazú solicitó, en sede administrativa, por pago en exceso del IVA, la suma de G. 1.559.864.982, correspondiente a los periodos 01/2014 a 12/2014. Que tras la verificación de los comprobantes presentados, el fisco resolvió devolver la suma de G. 1.524.618.674, cuestionando asi la suma de G. 35.246.308.-

Cabe aclarar que el importe de G. 35.246.308, surge de la suma de G. 59 (Diferencias entre la DDJJ del IVA y la Planilla da Seguimiento de Saldo), G. 35.001 (Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas), G. 10.724 (Diferencias entre la DDJJ 124 y la DJI Hechauka compras) y G. 35.200.524 (comprobante con timbrado invalido del proveedor SANEALOC PARAGUAY SRL).

Mencionar que la resolución de la SET fue objeto de un recurso de reconsideración, el cual fue rechazado por Resolución Particular N° 71800000579 de fecha 05/11/2019, dictado por el Viceministro de Tributación.

Entrado en el análisis del caso, corresponde señalar que si bien al apelante alegó que el crédito reclamado en devolución -G. 35.246.308- fue cuestionado por estar respaldado en facturas emitidas por proveedores omisos e inconsistentes; sin embargo, de la verificación de las constancias de autos y de acuerdo al detalle de la sumatoria antes señalado, surge que -solo- el importe de G. 35.001 fue observado por el fisco por estar respaldado en facturas provenientes de proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas.

Al ser así, queda claro que el apelante no ha dado razón alguna del porqué considera que le asiste el derecho de recupero respecto a los demás créditos reclamados y que fueron denegados por el fisco.

Es importante recordar que en derecho administrativo rige la presunción de legalidad y regularidad de los actos administrativos, lo cual concuerda con lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley N° 125/91 que dice: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente", es por ello que corresponde al Contribuyente demostrar, en sede jurisdiccional, la ilegalidad o irregularidad de la resolución administrativa impugnada, que a mí consideración no aconteció sobre los demás importes mencionados y que fueron rechazados por
el fisco.

Ahora, respecto a los créditos respaldados en comprobantes provenientes de proveedores omisos e inconsistentes, corresponde decir que esta judicatura ha sostenido en más de una ocasión que la omisión o inconsistencia de los Agentes de Retención, ya sea proveedores o compradores, debe ser observada y reclamada por el sujeto activo -Administración- a cada titular, para lo cual debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas, y no cargar su función a terceros, como en este caso pretende hacerlo sobre la firma Consorcio Caaguazú, quien no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados (Agentes Retentores), y mucho menos puede forzar a que estos últimos cumplan con el fisco.

Al ser asi, corresponde que el Ministerio de Hacienda realice -en lo que respecta a este punto- los trámites pertinentes para la devolución de crédito reclamado -G. 35.001- por la firma accionante.

En cuanto a los intereses y demás accesorios, reclamados por la mora en la devolución, surge que los mismos deberán ser calculados por la SET sobre el importe -G. 35.001- del crédito reconocido (proveedores omisos e inconsistentes) en la presente resolución, tomando como tiempo trascurrido, desde la fecha del acto administrativo - Resolución Particular N° 71800000539 de fecha 05/11/2019, dictado por el Viceministro de Tributación- que rechazó el crédito, hasta su efectiva devolución, aplicado el porcentaje previsto en el Art. 171 de la Ley N° 125/91.

Por último, respecto a los intereses reclamados por la firma accionante, sobre la supuesta devolución tardía -en sede administrativas- de  los créditos reconocidos por la Autoridad Tributaria, surge que el Art. 7 de la Ley N° 5061/2013, el cual reza: "...En los casos de repetición de pago indebido o en exceso de tributos, la mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del articulo 171 de la Ley N° 125 de 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del, día siguiente en que se dictó la Resolución que haya resuelto la solicitud de repetición de pago", (negritas y subrayados son propios). En el caso de autos, se observa que con el dictado de la Resolución de la SET impugnada en autos, se dispuso la devolución y acreditación del crédito peticionado y reconocido a favor del Consorcio Caaguazú, por lo que no se aprecia el derecho reclamado por apelante.

Resaltar que si bien el accionante alegó que en el procedimiento de devolución operó la ficta denegatoria, ya que transcurrió el plazo previsto en la norma para su configuración, debiendo ser este el punto de partida para el cálculo de los intereses, sin embargo, resulta importante recordar que la figura de la "ficta denegatoria" fue concedida como una garantía a favor del administrado, en la idea de que su petición tendrá -al menos- una respuesta negativa, según nuestra legislación, ante la falta de un pronuncianiento expreso por parte de la administración, y con ello, la posibilidad de llevar la discusión ante la instancia jurisdiccional, o bien, claro está, seguir insistiendo en sede administrativa. Indicar que esta última situación aconteció en el caso de estudio, en razón de que el administrado decidió aguardar el pronunciamiento expreso de la administración, cuyo resultado fue el dictado de la resolución impugnada en autos, en la cual se reconoció -en mayor medida- la petición de devolución del crédito reclamado por el Corsorcio Caaguazú.

Al ser asi, surge que lo solicitado por el apelante resulta contradictorio con sus propios actos, ya que decidió aguardar un pronunciamiento expreso de la Administración y no hacer uso de la figura de la ficta denegatoria, en tales condiciones, mal puede invocar los efectos de esta última.

Por todo lo expuestos, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde Desestimar el recurso de nulidad, y Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por Consorcio Caaguazú y, en consecuencia, revocar parcialmente el Acuerdo y Sentencia N° 180 de fecha 16 de julio de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, debiendo proceder el Ministerio de Hacienda a la devolución de los créditos y accesorios legales, conforme a los fundamentos antes expuestos.

En cuanto a las costas, y considerando que se dieron vencimientos recíprocos, corresponde que los mismos sean soportados en un 99% por el Consorcio Caaguazú y 1% por el Ministerio de Hacienda, conforme lo dispone el articulo 195 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A su turno, el Dr. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA dijo: Me adhiero al voto del Dr. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA en el sentido de que corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación y en cuanto a los intereses reclamados, me permito agregar lo siguiente:

En lo que respecta a la mora en la devolución del crédito por parte de la SET, corresponde indicar que ésta da lugar a la percepción de un recargo o interés mensual -a favor de la contribuyente- a calcularse día por día que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del articulo 1711 de la Ley Nro. 125/92 y sus modificaciones vigentes a la fecha de la acredización o pago del capital devuelto. Que, a los efectos de determinar el intervalo de tiempo que debe computarse el interés generado y la tasa aplicable para su cálculo, respecto al primero de ellos, considero que el inicio debe darse desde la fecha del acto administrativo -Resolución Nro. 7930005821 de fecha 11 de abril del 2019- que denegó la devolución al contribuyente respecto a la parte que se otorga en la presente resolución y deberá correr este hasta la fecha de su efectiva devolución por parte de la Administración.

1"Artículo 171. Mora. La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, opeándose por el sólo vencimiento del término establecido.
Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4%(Cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses; del 12% (doce por ciento) si el atraso es de cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria incumplida.
Será sancionada, además con un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interes corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación.
Cuatrimestralmente, el Poder Ejecutivo fijara la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos  fijada en  último término.

En cuanto a la tasa de interés, corresponde aplicar el porcentaje del 14% previsto en el articulo 171 de la Ley Nro.125/92, establecido para el calculo de la mora cuando el atraso supera los cinco meses, manteniendo así igual tratamiento que la Administración da a ios contribuyentes que se encuentran en dicha situación.

En cuanto a las costas, dado el modo en que fue resuelta la cuestión, al hacerse lugar parcialmente a la apelación interpuesta por la actora, corresponde imponerlas en el orden causado, conforme a lo establecido en el Art. 193 del C.P.C. Es mi voto.

A su turno, la Ministra María Carolina Llanes Ocampos manifiesta que se adhiere al voto del Ministro Luis María Benítez Riera por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mi que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 17 de agosto del 2.022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL
RESUELVE:

1.- DESESTIMAR el recurso de Nulidad interpuesto por el Consorcio Caaguazú, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

2.- HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de Apelación interpuesto por el Consorcio Caaguazú y, en consecuencia, revocar parcialmente el Acuerdo y Sentencia N° 180 de fecha 16 de julio de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, debiendo proceder el Ministerio de Hacienda a la devolución de los créditos y accesorios legales, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

3.- IMPONER las costas en proporción al éxito obtenido, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

4.- ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra
Antonio Fretes. Ministro
Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

DELIA ROSA SEGOVIA RODRÍGUEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 159/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Revoca a favor de la SET la S.D. N° 107/2020 - TC. 1ra. Sala.

Confirama Acuerdo y sentencia 299/2023  

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintidós días del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 107 de fecha 07 de agosto de 2020 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia apelado?

En caso contrario, ¿se halla ajustado a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, RAMÍREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: Luego del análisis del fallo recurrido y de las constancias de autos se advierten vicios o defectos que ameritan la declaración de oficio de la nulidad, en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, según se explica seguidamente:

En ocasión del análisis de las actuaciones procesales llevadas a cabo en el presente expediente se advirtió que por A.I. N° 36 de fecha 13 de febrero de 2018 (fs. 78) el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió declarar su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de Ley. Luego, en fecha 07 de mayo de 2018 la parte actora interpuso recurso de reposición contra el A.I. N° 36/2018; dicho recurso fue resuelto por el Tribunal mediante A.I. N° 794 de fecha de octubre de 2018. A fs. 82, en fecha 04 de febrero de 2019. la parte actora se dio por notificada del A.I. N° 794/2018 y ofreció pruebas. La parte demandada fue notificada del A.I. N° 794/2018 y del A.I. de apertura a pruebas en fecha 25 de marzo de 2018 según Cédula de Notificación agregada a fs. 85 de autos.

En estas condiciones, la parte remandada fue notificada de la resolución que dispuso la apertura de la causa a pruebas luego de más de tres meses desde su dictado, con lo cual se produjo el abandono de la instancia. Cabe aclarar que el plazo de prueba es común, razón por la cual la notificación de tan solo una de las partes no tiene la virtualidad de interrumpir el plazo de caducidad.

El acto de impulso procesal es toda actividad de las partes o del juez tendiente a hacer avanzar el proceso. El acto debe servir para que el proceso dé un paso adelante, para que lo inste. Impulsar el proceso, en otras palabras, es realizar un acto procesal que implique instar o hacer avanzar el proceso; es decir, ir más allá del estado procesal en que se encontraba al momento de tal articulación. Así, el acto procesal es interruptivo de la perención cuando tiene aptitud para impulsar el procedimiento.

Para que se configure completo y efectivo el acto de notificación del A.I. N° 36 de fecha 13/02/2018, que quedó firme luego de la resolución del recurso de reposición (04 de octubre de 2018), todas las partes debieron notificarse de la resolución que recibía a prueba estos autos dentro del plazo de los tres meses posteriores al A.I. N° 36/2018, de conformidad a lo establecido en el artículo 8 de la Ley N° 1462/35 que expresa: “Se tendrá por abandonada la instancia contencioso administrativa, si no se hubiesen efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses, cargándose las costas al actor”. La parte actora no se dio por notificada dentro del término de los tres meses establecido por la referida norma, por tanto; operó la caducidad en estos autos.

La Sala Penal de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia se ha expedido en forma constante y uniforme en el sentido que el plazo que ordena la recepción a prueba de la causa, es uno de los plazos comunes, que debe ser notificado a ambas partes para la interrupción del cómputo del plazo de la caducidad de la instancia. En este sentido, se traen a colación los siguientes fallos: “Auto Interlocutorio N° 387 de fecho 7 de abril de 2010, Auto Interlocutorio N° 1200 de fecha 30 de agosto de 2010, Auto Interlocutorio N° 821 de fecha 11 de mayo de 2011, Auto Interlocutorio N° 682 de fecha 17 de mayo de 2007, dictados por la Excelentísima Corte Suprema de Justicia”.

El Artículo 174 del Código Procesal Civil, es claro al expresar: “Carácter de la caducidad. La caducidad se opera de derecho, por el transcurso del tiempo y la inactividad de las partes. No podrá cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes”. Estando en presencia de un proceso que fue tramitado sobre la base de una caducidad manifiesta, resulta que el citado procedimiento contencioso - administrativo, así como el Acuerdo y Sentencia que es su consecuencia, son nulos. En consecuencia, de conformidad al citado artículo 174 del C.P.C. y el artículo 175 del mismo cuerpo legal, que dice: “Procedimiento: La caducidad será declarada de oficio o a petición de parte por el juez o tribunal...”, no queda más que declarar la caducidad del presente juicio, pues se cumplió el plazo establecido en la legislación para que quede operada la misma.

En cuanto a las costas, de conformidad al artículo 200 del C.P.C., las mismas deben ser impuestas a la parte actora.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMIREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA MANIFESTARON SUS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE, por los Mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIO DICIENDO: Dada la forma en que quedó resuelta la cuestión anterior, resulta inoficioso el estudio del presente recurso.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 22 de marzo de 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DECLARAR LA NULIDAD del Acuerdo y Sentencia N° 107 de fecha 07 de agosto de 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por los fundamentos expuestos en la presente resolución.
2. DECLARAR LA CADUCIDAD DE LA INSTANCIA en el presente juicio.
3. IMPONER las costas del juicio a la parte actora.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

 

CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra Municipalidad de Asunción.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 147/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

En la ciudad de Asunción Capital de la República del Paraguay a los diecisiete días, del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en Sala de Acuerdos los señores Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por Ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: "CARGILL AGROPECUARIA SACI CONTRA DICTAMEN N° 13389 DEL 18/12/17, DICTADO POR LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCION", a fin de resolver los recursos nulidad y apelación interpuestos por el abogado Luis Darío Galeano Cantero, representante de la Municipalidad de Asunción, en contra del Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 18 de agosto de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas-Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resuelve plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de la votación, dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA.

1. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Doctora MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: La parte recurrente no fundó de manera expresa el recurso de nulidad interpuesto, sin embargo, corresponde como una cuestión previa analizar, sí la acción promovida cumple o no con los presupuestos de admisibilidad, ello debido a que en caso de no cumplirlos llevarían a la nulidad del proceso y de las resoluciones dictadas, conforme lo establece el art. 113 del C.P.C.

La acción contencioso administrativa cuenta con una serie de requisitos de admisibilidad que se debe cumplir para que la instancia judicial sea habilitada, la norma que los contiene es la dispuesta en el art. 3 de la Ley 1462/35, entre ellos está que la acción sea planteada contra un acto administrativo emanado de la autoridad competente en uso de sus facultades regladas y que dicho acto cause estado, es decir que no quepa sobre el mismo recurso alguno.

Ahora bien, corresponde determinar si el acto recurrido, Dictamen N° 13.389 de fecha 18 de diciembre de 2017, emitido por la Asesoría Jurídica de la Municipalidad de Asunción (f. 70), constituye o un nao administrativo susceptible de ser impugnado ante la jurisdicción contencioso administrativa.

El Dictamen jurídico, no adquiere la condición requerida por la ley, pues es una opinión no vinculante emitida con anterioridad a la decisión del Intendente Municipal y como tal se consideran actos preparatorios o intermedios, como los son sin duda el Informe de auditoría, un acto de Gestión Pública etc. y en el presente caso, un Dictamen Jurídico, originado por la Asesoría jurídica de la Municipalidad de Asunción.

Queda claro que el Dictamen, emanado de una autoridad inferior al de la Intendencia Municipal no es definilivo ni causa estado, presupuesto establecido por el art. 3 inc. a) de la ley 1462/35 y por ende no está habilivado para recurrir ante el Tribunal de Cuentas.

De todo lo anterior de deduce que el Dictamen jurídico es un acto de la administración pero no constituye un acto administrativo por el cual se expide la autoridad competente para conceder o denegar algún derecho preestablecido, susceptible de ser objeto de demanda contencioso administrativa, es decir, no cumple con el primer requisito establecido en la norma citada.

Por lo expuesto, al no ser una decisión mucho menos puede causar estado para que pueda quedar expedita la instancia contencioso administrativa por el hecho de que el Dictamen jurídico impugnado no constituye un acto administrativo recurrible, por ello corresponde anular todo el procedimiento y el Acuerdo y Sentencia N° 120/2020, dictado por el Tribunal de Cuentas-Primera Sala. Ordenar el finiquito y archivamiento de estos autos y la remisión de estos autos al Tribunal de Origen.

En cuanto a las costas, estimo que las mismas deben imponerse en el orden causado, considerando en la manera en que fue resuelta la cuestión y dado que la accionante actuó con razonable convicción del derecho que le asistiera, o sea, de buena fe, todo ello en virtud a la facultad conferida por el artículo 9 de la Ley N° 1462/35. ES MI VOTO.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, dijo: Disiento respetuosamente de la conclusión arribada por la Ministra preopinante, en base con los siguientes hechos que paso a exponer:

Que de la verificación del escrito de expresión de agravios, surge que el representante convencional de la Municipalidad de Asunción, no fundó su recurso de nulidad interpuesto. De igual forma, tampoco se observan vicios o defectos -de manera palmaria- en la sentencia, que la hagan merecer de una declaración de oficio - de su nulidad, a tenor de lo dispuesto en los arts. 113 y 404 del CPC.

Ahora, en cuanto a la supuesta falta de los presupuestos para la admisión de la presente acción, corresponde recordar que el jurista Villagra Maffiodo (Principio de Derecho Administrativo, ServiLibro, 5ta Edición, Asunción - Paraguay 2012, pág. 95), sobre los actos administrativos individuales, nos enseña: "Acto administrativo individual, por consiguiente, la aplicación de la Ley o del reglamento a una persona determinada, sea natural o jurídica, o a un grupo determinado de personas. La determinación debe ser concreta, porque si es en abstracto el acto será reglamentario y no individual. [...] No importa el nombre que lleve el acto, que de hecho es de lo más variado, decreto, resolución, decisión, orden, permiso, autorización, concesión, etc. A lo que hay que atender es al contenido: que este designado el destinatario del acto". (Negritas son propias).

Que de la verificación de las constancias de autos, surge que el Dictamen N° 13.389, de fecha 18/12/17, es un acto que puso fin al procedimiento en sede administrativa, en vista que dicho dictamen no quedó como una simple recomendación interna dentro de la Institución, sino que la Administración notificó al contribuyente de este, vía nota N° 001/2018, de fecha 11 de enero de 2018 (f. 68), en respuesta a su petición.

Por lo que se puede asegurar que el acto administrativo impugnado en autos causó efecto para el administrado, ya que decidió y cerró la discusión - en sede administrativa-respecto a su solicitud realizada.

Cabe recordar que uno de los principios que rige el derecho administrativo es el de pro actione, el cual debe ser observado en caso de que existan dudas respecto a si la acción reúne o no los requisitos para su admisión, lo que concuerda con el principio de la tutela efectiva, reconocida en el art. 16 de nuestra Constitución, y el art. 8.1 del Pacto de San José de Costa Rica, los cuales -deben indefectiblemente- ser observados por el Estado.

Por lo dicho, considero que no corresponde anular la resolución dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debiéndose, en consecuencia, declararse desierto el recurso de nulidad interpuesto por el representante de la Municipalidad de Asunción. ES MI VOTO.

Igualmente, A SU TURNO EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, manifiesta que: se adhiere al voto de la Ministra Preopinante, María Carolina Llanes, por compartir los mismos fundamentos. ES MI VOTO.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA DOCTORA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: En atención al modo en que fue resuelto el Recurso de Nulidad, analizar la procedencia del Recurso de Apelación interpuesto deviene innecesario. ES MI VOTO.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, dijo que: de la lectura de los agravios expuestos por la Municipalidad de Asunción y la contestación de este por parte de la firma Cargill Agropecuaria SACI, surge que el quid de la cuestión versa respecto a si la Municipalidad obró correctamente al liquidar el impuesto de patente comercial, sin excluir los bienes de la parte accionante situados fuera del país.

Al respecto, es importante recordadr que la Ley N° 881/81 "QUE ESTABLECE EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y DE OTROS RECURSOS PARA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN”, establece: "... Art. 2°- Las personas y entidades que ejercen comercios, industrias, profesiones u oficios en actividades con fines lucrativos dentro del municipio de Asunción, pasarán el impuesto de patente anual establecido en esta ley. [...] Art. 4° - La Municipalidad podrá exigir la presentación de documentos que considere necesaria para comprobar la veracidad del contenido de las declaraciones juradas de los contribuyentes. Art. 5° ...El impuesto de patentes se liquidará previa deducción del valor de los bienes existentes en otros municipios y servirá para la deducción de una declaración jurada en la que constará la ubicación de los bienes localizados fuera del municipio de Asunción y la prueba de la declaración jurada presentada en otros municipios. A falta de esta prueba al contribuyente se le exigirá el pago sobre el total del activo comerciar" (negritas y subrayados son propios).

De la lectura de las normativas transcriptas, surge que la obligación del impuesto -patente comercial- nace con el desarrollo de una de las actividades lucrativas descriptas, dentro del Municipio de Asunción. De igual forma, surge que para la liquidación del tributo no se tendrá en cuenta los bienes localizados en otros municipios.

En nuestro caso, se observa que si bien la Municipalidad de Asunción excluyó de la liquidación de tributos los bienes de la firma Cargill Agropecuaria SACI situados en municipio del inierior del país, no lo hizo respecto a los bienes situados fuera de este, bajo el fundamento de que la normativa - Ley 881 - nada establece respecto a tal beneficio.

Empero, corresponde tener en cuenta que la Ley tributaria transcripta no limita el deber de excluir - en la liquidación- solo activos generados en los municipios del interior del país, puesto que la ley utiliza la frase “‘a otros municipios”, abarcando con ello, tanto los municipios del interior, como los del exterior del país.

Por lo dicho, surge claramente que lo decidido por el Tribunal de Cuentas se encuentra ajustado a derecho, al revocar el acto administrativo dictado por la Municipalidad de Asunción, y ordenar que esta última proceda a re-liquidar el tributo en cuestión.

En base a lo expuesto, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 18 de agosto de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundamentos antes expuestos. En cuanto a las costas del juicio, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192.

A SU TURNO, EL MINISTRO MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA, manifiesta que: se adhiere al voto de la Ministra Preopinante, María Carolina Llanes, por compartir los mismos fundamentos. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto firmado SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia, que inmediatamente sigue:

Asunción, 17 de marzo de 2022.

Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede: la Excelentísima,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA,

SALA PENAL,

RESUELVE:

 

1. ANULAR el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 18 de agosto de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala y todo el procedimiento, conforme lo expuesto en la presente resolución.
2. ORDENAR el finiquito y archivamiento de estos autos.
3. IMPONER las cuotas en el orden causado.
4. ANOTAR y notificar.

 

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

ACUERDO Y SENTENCIA N° 136/2023
EXPEDIENTE: “PRORGÁNICA S.A. C/ RES. NRO. 557/19 DEL 02 DE JULIO DICTADA POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS". NRO. 480/ AÑO 2021.

 

En la Ciudad de Asunción. República del Paraguay, a los diez del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí, la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente: “PRORGANICA S.A. C/ RES. NRO. 657/19 DEL 02 DE JULIO DICTADA POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS” a fin de resolver el recurso de aclaratoria, interpuesto por la firma Prorgánica S.A., contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 755 de fecha 18 de noviembre del 2022, dictado por ésta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear la siguiente:

CUESTIÓN:

1- ¿El recurso de aclaratoria planteado resulta viable?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: RAMÍREZ CANDIA, LLANES OCAMPOS Y BENÍTEZ RIERA.

A LA ÚNICA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, DIJO: Por el citado Acuerdo y Sentencia, ésta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia resolvió: “1. DECLARAR LA NULIDAD del Acuerdo y Sentencia Nro. 06 de fecha 13 de enero del 2021 y, en consecuencia; 2. DECLARAR OPERADA LA CADUCIDAD DE LA INSTANCIA en empresente juicio, caratulado “PRORGANICA S.A. C/ RES. NRO. 557/19 DEL 02 DE JULIO DICTADA POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS"; 3. IMPONER las costas en el orden causado; 4. ANOTAR, registrar y notificar”.

La firma Prorgánica S.A. interpuso el recurso de aclaratoria por escrito obrante fs. 205/211 de autos, manifestando -en resumen- que: 1) la Sala Penal omitió considerar que de conformidad a lo establecido en el Decreto Nro. 3576 de fecha 03 de mayo del 2020, todos los habitantes debían permanecer en su residencia y solo podrían realizar desplazamientos mínimos indispensables, por consiguiente, existía el impedimento de fuerza mayor de notorio y público conocimiento que tornó imposible realizar la actividad procesal concerniente al impulso del expediente en cuestión en ese momento, es decir, no se produjo la caducidad de la instancia; 2) manifestó que no le resulta claro en que parte de la norma se dispone que la notificación a una sola de las partes de la apertura de la causa a prueba no es impulso procesal válido, porque en caso de que sea una interpretación de criterio, rige el principio de mantener vivo el proceso y además porque la Corte Suprema de Justicia ya resolvió en casos análogos que la notificación a una de las partes de la apertura de la causa a prueba si es considera impulso válido.

En ese contexto, corresponde señalar que conforme a lo establecido en el artículo 387¹ del Código Procesal Civil -el recurso de aclaratoria- se debe solicitar ante el mismo Juez o Tribunal que dictó la resolución, a fin de: a) corregir cualquier error material; b) aclarar alguna expresión oscura, sin alterar lo sustancial de la decisión, y; c) suplir cualquier omisión en que se hubiere incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutidas en litigio. Por lo que, es improcedente plantear dicho recurso con fines distintos a los establecidos por la norma legal.

Observada la fecha de presentación del recurso de aclaratoria (21 de diciembre del 2022) y la fecha de notificación de la parte actora (15 de diciembre del 2022) del Acuerdo y Sentencia Nro. 755/22 emitido por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, se concluye que el recurso fue interpuesto dentro del plazo legal establecido en el artículo 388² del Código Procesal Civil.

¹Artículo 387. OBJETO DE LA ACLARATORIA. Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que: a) corrija cualquier error material; b) aclare alguna expresión oscura, sin alterar lo sustancial de la decisión; y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio. En ningún caso se alterará lo sustancial de la decisión. Con el mismo objeto el juez o tribunal, de oficio, dentro de tercero día, podrá aclarar sus propias resoluciones, aunque hubiesen sido notificadas. El error material podrá ser subsanado aun en la etapa de ejecución de semencia.
²Artículo 388. PIAZO PARA PEDIRLA Y RESOLVERLA. La aclaratoria deberá pedirse dentro de tercero día de notificada la resolución, y deberá resolverse, sin sustanciación alguna, en el plazo de tres días.
Su interposición suspende el plazo para deducir otros recursos.

Ahora bien, al analizar la primera cuestión planteada por la recurrente, referente a la supuesta omisión incurrida por la Sala Penal, en cuanto análisis del Decreto Presidencial Nro. 3576 de fecha 03 de mayo del 2020, al resolver la caducidad de la instancia, corresponde indicar que no existió tal omisión, pues la norma indicada por la recurrente no reglamentaba el funcionamiento del Poder Judicial durante el periodo de aislamiento social, sino que fueron las Acordadas dictadas por la Corte Suprema de Justicia, las cuales fueron señaladas en el Acuerdo y Sentencia Nro. 755/22³.

³Véase el Acuerdo y Sentencia Nro. 755/22 fs. 184, tercer párrafo y fs. 185 vlto, cuarto párrafo.

Es importante recordar a la recurrente que conforme lo establecido en el articulo 248 de la Constitución se reconoce la independencia del Poder Judicial. Por otra parte, de conformidad a lo establecido en la Ley Nro. 609/95 que “ORGANIZA LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA”, artículo 3, inciso b) se expresa: “Deberes y atribuciones. Son deberes y atribuciones de la Corte Suprema de Justicia, en pleno: ...b) Dictar su propio reglamento interno, las acordadas, y todos los actos que fueren necesarios para la mejor organización y eficiencia de la administración de justicia;” y finalmente cabe mencionar el artículo 4 de Ley Nro. 609/95 la cual indica: “Potestad disciplinaría y de supervisión.

La Corte Suprema de Justicia, por intermedio del Consejo de Superintendencia, ejerce el poder disciplinario y de supervisión sobre los tribunales, juzgados, auxiliares de la justicia, funcionarios y empleados del Poder Judicial, así como sobre las oficinas dependientes del mismo y demás reparticiones que establezca la ley.". Por ende, se concluye que no existió omisión de normas legales en el análisis y resolución del presente-juicio.

En cuanto a la segunda cuestión planteada por la recurrente, referente a que no le resulta claro en que parte de la norma se dispone que la notificación a una sola de las pactes de la apertura de la causa a prueba no es impulso procesal valido. Corresponde señalar que en el fallo dictado por la Sara Penal -expresamente- se estableció que, al tratarse la apertura de la causa a prueba de un plazo común, de conformidad a lo establecido en el artículo 147 del Código Procesal Civil, el plazo empieza a computarse desde la última notificación realizada a las partes contendientes, entonces mientras no se practique la notificación respectiva a todas las partes, no se reiniuia ningún plazo. Por consiguiente, no hay riada que aclarar al respecto, no existen expresiones oscuras en la resolución del caso.

Finalmente, cabe indicar que en el fallo impugnado tampoco se observan errores materiales a corregir (como ser errores de copia o meramente aritméticos, equívocos referentes a nombres y calidades de las partes), expresiones oscuras (tales como imprecisiones terminológicas susceptibles de dificultar o imposibilitar la inteligencia de lo decidido), ni omisiones en que se hubiere incurrido sobre alguna de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio.

En estas condiciones, no se dan ninguno de los presupuestos señalados en la norma procesal para la procedencia del recurso de aclaratoria interpuesto por la firma Prorgánica S.A. contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 755 de fecha 18 de noviembre del 2022, dictado por ésta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, razón por la cual, bajo las consideraciones expuestas, y con sustento en el artículo 387 del Código Procesal Civil, el mismo debe ser rechazado. Es mi voto.

A SU TURNO, LOS DRES. LLANES OCAMPOS Y BENÍTEZ RIERA, DIJERON: Que se adhieren al voto del Ministro Manuel Dejesús Ramírez Candia, por compartir los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico, quedando acordada sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 10 de abril del 2023.

VISTOS: Los eméritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima;

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL RESUELVE:

1. RECHAZAR el recurso de aclaratoria interpuesto por la firma Prorgánica S.A. contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 755 de fecha 18 de noviembre del 2022, dictado por ésta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, por las consideraciones expuestas en el exordio de la resolución.

2. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretari

 

SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 122/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 424/2020 - TC. 2da. Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, los quince días, del mes de marzo, del año dos mil veintidós, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. CONTRA RESOLUCIÓN N° 71800000425/19 DEL 11 DE ENERO, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 424, de fecha 21 de diciembre de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes.

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada?

2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro Benítez Riera dijo: El Abg. César R. Mongelos Valenzuela, en representación del Ministerio de Hacienda, desistió expresamente de su recurso de nulidad interpuesto.

De igual forma, corresponde decir que tras la verificación de la resolución recurrida no se observan -de manera palmaria- vicios o defectos que ameriten la declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del C.P.C.

Por lo expuesto, no cabe más que tener por desistido al Ministerio de Hacienda de su recurso de nulidad interpuesto. Es mi voto.

A sus turnos, los Dres. LLANES OCAMPOS Y RAMÍREZ CANDIA manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 424/2020, resolvió: "1) HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en autos por la firma contribuyente SOGRUGESTVO PARAGUAY S.A. con RUC N° 80080186-5, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia: 2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, ORDENANDO la inmediata devolución la suma de Gs. 23.549.651 percibido en forma indebida por la SET, mas los intereses y accesorios legales por la mora en la devolución 3) IMPONER las costas a la perdidosa. 4) ANOTAR, registras, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia".(sic).

Que, de la lectura de los agravios expuestos por el Ministerio de Hacienda y la contestación de este, surge que el quid de la cuestión versa sobre si corresponde o no la devolución de los intereses y accesorios legales percibidos por el fisco -G. 23.549.651- tras la ejecución del aval bancario presentado por la firma SOGRUGESTVO PARAGUAY S.A.

A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que la firma SOGRUGESTVO Paraguay S.A. solicitó, en Sede Administrativa, la devolución de IVA crédito de exportación, correspondiente al periodo fiscal abril/2017, por G. 4.148.351.360. Conforme a tal solicitud la Subsecretaría de Estado de Tributación reconoció un crédito, a favor del Contribuyente, de G. 4.024.405.830, siendo cuestionados varios documentos, cuyos importes del IVA totalizan G. 123.945.530.

Posteriormente, la firma interpuso un recurso de reconsideración, en fecha 26 de diciembre de 2017, bajo el expediente N° 72600000339, respecto ai monto rechazado y solicitó -nuevamente- su devolución, conjuntamente con los intereses y multas descontados del aval bancario. Finalmente, dicho recurso fue acogido parcialmente, tras reconocer y acreditar -a favor de la firma recurrente- G. 123.945.530, y rechazar la devolución de los importes correspondiente a los intereses y multas cobrados, por G. 23.549.651.

Entrado en el caso de estudio, corresponde analizar sobre la solicitud de devolución de los intereses y multas percibidos por el fisco, tras la ejecución de la póliza bancaria.

Es menester recordar que los intereses y multas reclamados por el contribuyente se originaron por deficiencias en los comprobantes presentados por la firma, para justificar el importe de G. 123.945.530.

La administración adujo que la póliza fue ejecutada en razón de que el contribuyente no acompañó los documentos originales que fueron requeridos para justificar el crédito mencionado, y que recién, con el recurso de reconsideración, una vez ejecutado el aval, presentó el contribuyente las documentaciones originales, con lo que justificó el importe de G. 123.945.530.

Es importante recordar que los intereses y multas de una obligación de dar una suma de dinero, son cuestiones accesorias a la deuda principal, por lo que resulta indispensable que esta última se encuentre liquida y exigible -además de otros elementos- para que los mismos se generen a favor del acreedor.

Al respecto, el Artículo 223 de la Ley N° 125/91, dispone: "Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses, multas o recargos. Asimismo, se dispondrá de oficio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tenga al mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición".

De iguaL forma, el Artículo 1817 del Código Civil Paraguayo, establece: "El que se enriquece sin causa en daño de otro está obligado, en la medida de su enriquecimiento, a indemnizar al perjudicado la correlativa disminución de su patrimonio. Cuando el enriquecimiento consiste en la adquisición de una cosa cierta, corresponderá la restitución en especie, si existe al tiempo de la demanda". De la misma manera, el Artículo 1819 del mismo cuerpo legal reza: "El que paga lo que no debe tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda, sí el que cobró procedía de buena fe; si era de mala fe, desde el día del pago".

De la verificación de las constancias de autos surge que la supuesta deuda al fisco, de G. 123.945.530, nunca existió, en vista de que la diferencia originada en un principio, se diluyó con la presentación de los comprobantes efectuados por la firma, los cuales fueron acogidos favorablemente por la Administración.

Por ende, al no existir una deuda liquida y exigible, mal puede la administración justificar el cobro de intereses y multas sobre esta. Al ser asi, queda claro que la no devolución de los intereses y multas, por Gs. 23.549.651, haría incurrir a la Administración en un enriquecimiento indebido, en razón de que su percepción no se encuentra justificada.

Por lo dicho, corresponde que el fisco realice los trámites pertinentes para la devolución de los intereses y multas percibidas, por Gs. 23.549.651, a la firma accionante, tal como lo dispuso el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hacer Lugar al Recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 424/2020. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a las consideraciones antes expresadas.

En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte perdidosa, a tenor de lo dispuesto en los Artículos 192, 203 inc. a) y 205 del C.P.C. Es mi voto.

A sus turnos, los Dres. LLANES OCAMPOS Y RAMÍREZ CANDIA manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mí que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 15 de marzo del 2.022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO al Ministerio de Hacienda de su recurso de nulidad interpuesto.
2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 424/2020. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

 

GERMANY S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 115/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 147/2021 - TC. 2° Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los diez días del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL. DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio “GERMANY S.A C/RES. N° 71800000849/19 de 10 DE DICIEMBRE DE LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION- SET” a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por el Abogado Fiscal MARCOS MORINIGO, en representación del Ministerio de Hacienda, contra el Acuerdo y Sentencia N° 147 del 08 de junio del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo pertinente para determinar el orden de votación dio el resultado siguiente: MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARÍA CAROLINA LLANES.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: los recurrentes desisten del Recurso, de Nulidad. Por lo demás, como no se observa en el expediente vicios de forma en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde tener por desistido el Recurso de Nulidad. ES MI VOTO.

A sus turnos, los Ministros LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS manifiestan que se adhieren al voto del Ministro preopinante por compartir los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que el Acuerdo y Sentencia N° 147 del 08 de junio del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: “1)- HACER LUGAR a la presento demanda contencioso administrativa y, en consecuencia; 2)- REVOCAR la Resolución Particular N° 72/18 del 10 de agosto y su confirmatoria Resolución Particular N° 71800000849/19 del 10 de diciembre dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación -SET; 3)- IMPONER las costas a la SET de conformidad al principio de la derrota consagrada en el Artículo 192 del Código Procesal Civil. 4)- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

La Sentencia anula los actos administrativos impugnados por los siguientes argumentos: 1) La Administración Tributaria no cumplió con el plazo establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 para realizar la Fiscalización Puntual a la firma GERMANY S.A resultando irregular el procedimiento. 2) La Administración no resolvió el sumario administrativo -al cual fue sometida la firma contribuyente- dentro plazo establecido en la Ley N° 125/92 violando lo previsto en el Artículo 17 de la Constitución.

El Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda se agravia contra la referida sentencia en base a los siguientes argumentos (fs. 110/117) 1-) El Tribunal de Cuentas realizó una errónea interpretación de los plazos contemplados en la Ley Tributaria al considerar que la fiscalización puntual y el sumario administrativo tienen plazos perentorios sin que la propia ley lo determine, pues ambos procedimientos fueron llevados a cabo respetando el principio de bilateralidad, legalidad y formalismo procesal aplicando estrictamente lo establecido en la Ley N° 125/92; 2) La costa impuesta no se ajustan a derecho, puesto que existe razón fundada para litigar, por lo que debió ser impuestas en el orden causado. Por estos motivos, solicita que se revoque la sentencia recurrida.

El Abogado Modesto Diosnel Hellman, en representación de la firma GERMANY S.A. solicita la confirmación de la sentencia recurrida por ajustarse a derecho (fs. 121/126).

Analizada las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso administrativa fue instaurada en fecha 10 de agosto del 2020 (fs.26/47) por el Abg. Modesto Hellman en representación de la firma “GERMANY S.A”, contra las siguientes resoluciones: 1) Resolución Particular N° 72/2018 (fs. 20/22), dictada por la Viceministra de Tributación, en la que se resolvió calificar la conducta del contribuyente como DEFRAUDACION e imponer la multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado 2) Resolución Particular N° 71800000849, por el cual se resolvió rechazar el recurso de reconsideración.

En primer lugar, es necesario mencionar que no existe controversia en cuanto al tipo de fiscalización a la cual fue sometida la firma GERMANY S.A., ya que ambas partes admiten que la tarea de fiscalización realizada -previo al sumario administrativo- fue PUNTUAL.

Entonces, resulta conveniente mencionar lo que dispone el Artículo 31 Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal” que establece: “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:... b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinarla fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos talos como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabado no pudiese concluirse dentro del plazo inicial".

En efecto, de la norma transcripta en el párrafo anterior se observa que, en el caso de la “Fiscalización Puntual” la ley determina el plazo máximo de duración de cuarenta y cinco (45) días, prorrogables excepcionalmente por un período igual, es decir, el plazo podría extenderse hasta noventa (90) días siempre que la prórroga sea dispuesta por una resolución del órgano administrativo competente.

En lo que respecta al cómputo de este plazo, cabe mencionar el Artículo 199 de la Ley N° 2421/04 que establece: "...Las actuaciones y procedimientos de la Administración deberán practicarse en días y horas hábiles, según las disposiciones comunes, a menos que por la naturaleza de los actos o actividades deban realizarse en días y horas inhábiles...", de esta forma, el computo del plazo deberá realizarse en días hábiles, pero como la ley no determina desde cuando inicia el computo del plazo de la fiscalización y cuando culmina dicho plazo, la Administración Tributaria por Resolución General N° 25/14 estableció que: “...Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final...” (Artículo 1).

En ese orden de ideas y determinado el plazo legal de duración de una "Fiscalización Puntual", así como la forma de realizar el cómputo, corresponde describir -brevemente- las fiscalizaciones realizadas en sede administrativa a la firma GERMANY S.A., a los efectos de verificar el cumplimiento del plazo legal.

Al respecto, se observa que: 1) La FISCALIZACIÓN PUNTUAL inició con la ORDEN N° 65000001362 de fecha 12 de mayo del 2015, fue notificado al representante legal de la firma fiscalizada en fecha 13 de mayo del 2015. 2) Por Resolución Particular N°660000000122 de fecha 17 de julio del 2015 (fs. 7) de autos la Administración Tributaria resolvió AMPLIAR la FISCALIZACIÓN PUNTUAL por 45 días más, el cual fue notificado en fecha 17 de julio del 2015 según el acuse de recibo obrante a fojas 7 de autos. 3) La Fiscalización Puntual culmina con el ACTA FINAL N° 68400001388 de fecha 22 de septiembre del 2015 (fs. 8/18).

En efecto, realizado el cómputo del plazo transcurrido desde la notificación de la Orden de Fiscalización Puntual (13 de mayo del 2015.) hasta el Acta Final (22 de septiembre del 2015), teniendo en cuenta la prórroga del plazo por un periodo igual, se verifica que ha transcurrido en exceso el plazo de los 90 días hábiles, conforme a lo establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, pues dicho plazo vencía el 21 de septiembre del 2015 (computo realizado en días hábiles, desde el día siguiente a la notificación, descontando los feriados).

Por tanto, se comprueba que la “Fiscalización Puntual realizada en sede administrativa a la firma GERMANY S.A. excedió el plazo legal máximo fijado imperativamente en la Ley N° 2421/04 (Artículo 31), siendo así, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se ajusta a derecho, pues el mismo obró conforme a las disposiciones legales, respetando el Principio de Legalidad, debido a que la Administración tributaria debió cumplir con los plazos establecidos en La ley, teniendo en cuenta que la inobservancia de la misma hace nulo el acto administrativo por violar el principio de legalidad del procedimiento Administrativo tributario establecido en el Artículo 257 de la Constitución Nacional.

En ese sentido, el autor Roberto Dromi en su obra titulada “Derecho Administrativo”, ha señalado que el principio de la legalidad es la columna vertebral de la actuación administrativa y por ello puede concebirse como externo al procedimiento, constituyendo simultáneamente la condición esencial para su existencia. Se determina jurídicamente por la concurrencia de cuatro condiciones que forman su contexto: 1) delimitación de su aplicación (reserva de ley); 2) ordenación jerárquica de sujeción de las normas a la ley; 3) determinación de selección de normas aplicables al caso concreto, y 4) precisión de los poderes que la norma confiere a la Administración. (Dromi, Roberto, Derecho Administrativo, 12 Edición. Ciudad Argentina-Hispania Libros-2009, página 1111).

Por otro lado, cabe mencionar que, en virtud al Principio, de Legalidad en el procedimiento administrativo, el plazo previsto en la Ley que no se cumpla conlleva al vicio de ilegalidad del procedimiento. Los plazos previstos en el derecho público están consagrados en la ley, por lo que, si la Ley no prescribe expresamente que los plazos no son perentorios, deben ser consideradas como perentorios.

Por consiguiente, el argumento esgrimido por la SET de que el plazo de la fiscalización puntual no os perentorio no se adecúa a la disposición legal prevista en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece: “Los platos máximos serán de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo iniciar.

En efecto, si el plazo de 45 días fue ampliado por Resolución Administrativa Tributaria a 90 días, éste es el plazo máximo que tiene la Administración para la finalizar el procedimiento de fiscalización puntual, y si dentro de dicho plazo no se concluye, la resolución adoptada en el procedimiento es nulo por vicio de legalidad del procedimiento administrativo fiscalizador.

Además, cabe resaltar lo que establece el Artículo 12 de la Ley 4679/12 "Trámites Administrativos" que dispone: “La perención de la Instancia tiene lugar incluso contra el Estado, Municipio y toda autoridad administrativa".

Por tanto, los actos administrativos sancionadores impugnados (Resolución Radicular N° 72/2018 y Resolución Particular N° 71800000849) son actos irregulares por vicio de legalidad, pues para la emisión de los actos administrativos se ha violado las disposiciones contempladas en la Ley N° 2421/04, siendo el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad, lo que también acarrea la nulidad de este acto administrativo sancionador, tal como sostuvo el Tribunal de Cuentas.

Por consiguiente, resulta innecesario ol estudio del agravio expuesto por el recurrente, con relación a la duración del sumario administrativo, ya que el mismo fue ordenado en base al acta final de fiscalización puntual-al cual fue sometido la firma contribuyente- y habiendo sido declarado un acto irregular por vicio de legalidad, las demás actuaciones también resultan nulas.

En cuanto ai segundo agravio del Ministerio de Hacienda, de que el Tribunal de Cuentas debió imponer las costas en el orden causado debido a la existencia de elementos de convicción que avalaron la actuación procesal de la Administración.

Al respecto, cabe mencionar que la sentencia recurrida hizo lugar totalmente a las pretensiones de la parte actora, anulando los actos administrativos dictados por el Ministerio de Hacienda, por tanto, resulta improcedente que las costas sean impuestas en el orden causado en virtud a lo establecido en el Artículo 192 C.P.C.

En consecuencia, corresponde NO HACER LUGAR al recurso de Apelación interpuesto por el Abogado representante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 147 del 08 de junio del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En lo que respecta a las COSTAS, corresponde imponerlas al funcionario emisor de dicho acto anulado, por imperio del Artículo 106 de la Constitución Nacional que establece la Responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función.

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. De imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. Es mi voto.

A su turno, la Ministra MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: me adhiero al voto del Ministro preopinante en lo que respecta al fondo de la cuestión, pues considero que efectivamente no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, por los mismos fundamentos.

No obstante, me permito disentir en cuanto a la imposición de costas, pues de conformidad al Artículo 203 inc. a) del Código Procesal Civil, que dispone: “si la sentencia fuera confirmatoria de la primera instancia en todas sus partes, las costas del recurso serán a cargo del apelante”, considero que las mismas deben imponerse a la perdidosa. Es mi voto.

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA manifiesta que se adhiere al voto de la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS por compartir los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E., todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 10 de marzo de 2.022.

VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el fiscal del Ministerio de Hacienda, Abg. Marcos Morinigo, y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 147 del 08 de junio del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
3. COSTAS al apelante en virtud a lo dispuesto en el Artículo 203 inc. a) del C.P.C.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanas. Minstra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria